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A inconstitucionalidade do DIFAL de ICMS em 2022: o caso de São Paulo

Breve análise sobre a inconstitucionalidade do DIFAL de ICMS.

A inconstitucionalidade do DIFAL de ICMS em 2022: o caso de São Paulo

Breve análise sobre a inconstitucionalidade do DIFAL de ICMS.

Tiago Carneiro

5 min de leitura.

ÍNDICE

O Supremo Tribunal Federal (STF) julgou o Recurso Extraordinário n. 1.287.019, para declarar inconstitucionais as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio n. 93/2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária[1], que serviam de fundamento aos Estados e Distrito Federal para exigência do Diferencial de Alíquota de ICMS.

A decisão foi proferida em sede de repercussão geral (Tema n. 1.093) e fixou a seguinte tese: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”.

De acordo com o julgado, na ausência de lei complementar dispondo sobre a matéria, não seria admitida a suplantação da lacuna mediante Convênio interestadual que dispusesse sobre “(…) obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto”.

A modulação de efeitos da decisão que julgou inconstitucionalidade do DIFAL de ICMS.

Ao julgar a matéria, o STF modulou os efeitos da declaração de inconstitucionalidade para que a decisão produza efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão do julgamento, portanto, a partir de 2022.

Restou consignado no Acórdão que a postergação dos efeitos da decisão seria aplicável às leis estaduais e do Distrito Federal que dispusessem sobre a matéria em apreço. Excetuou-se da modulação os contribuintes que já discutiam a matéria judicialmente. 

Por força dessa decisão, foi elaborado o Projeto de Lei Complementar n. 32/2021 para alterar a Lei Kandir e regulamentar a cobrança do ICMS sobre vendas de produtos e prestação de serviços a consumidor final localizado em outro estado. Ocorre que, somente em 04 de janeiro de 2022, a proposta foi sancionada pelo Presidente da República, sendo publicada no dia subsequente, a Lei Complementar n. 190/2022.

A produção de efeitos da Lei Complementar n. 190/2022

Conforme disposto no art. 1° do recente diploma normativo, os Estados e o Distrito Federal ficam obrigados a apresentar, em portal eletrônico, informações necessárias ao cumprimento das obrigações tributárias principais e acessórias, nas operações e prestações interestaduais.

Dentre outras exigências, estabelece-se que o referido portal deverá conter ferramenta que permita a apuração centralizada do DIFAL ICMS no caso de operações interestaduais destinadas a consumidor final.

Nesse sentido, o §4° do dispositivo inserido, estabelece que as recentes normas relativas ao referido imposto somente produzirão efeitos no primeiro dia útil do terceiro mês subsequente ao da disponibilização do portal.

O referido portal entrou em operação em 31.12.2021[2], por força do Convênio n. 235/2021[3], antes mesmo da publicação da sanção presidencial do Projeto de Lei Complementar n. 32/2021, de modo que, sob a ótica exclusiva do dispositivo mencionado, as obrigações principais e acessórias poderiam ser exigidas a partir de 1° de março de 2022.

Entretanto, outras circunstâncias devem ser analisadas.

Nos termos do art. 3° da Lei Complementar n. 190/2022, a lei “entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea “c” do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal”.

O dispositivo constitucional mencionado prescreve a necessidade de os entes federativos observarem a regra da anterioridade noventena, segundo a qual, é vedado cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

Mas não é só: a alínea “c” do art. 150, III, prescreve ainda, a observância da alínea “b” do mesmo inciso, onde está disposta a regra da anterioridade anual, pela qual, veda-se a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

Rigorosamente, a Lei Complementar n. 190/2022 não institui ou aumenta o imposto. A referida norma, nos termos do art. 146, I e III, “a” e “b” dispõe sobre conflitos de competência; estabelece normas gerais a respeito de definição do imposto, do fato gerador, da base de cálculo, do contribuinte e sobre obrigação, lançamento e crédito. Com base no do art. 155, § 2º, XII, “a”, “b”, “c” “d” e “i”, define contribuinte, dispõe sobre substituição tributária e compensação; fixa estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e a base de cálculo. Em outras palavras, estabelece as condições que deverão ser observadas para que o DIFAL de ICMS seja instituído.

A instituição e o aumento do ICMS podem ocorrer, efetivamente, a partir da previsão em lei estadual ou distrital, na medida em que a competência para tanto é dos Estados e do Distrito Federal, que deverão, naturalmente, observar o disposto na Lei Complementar sobre a matéria – a Lei Kandir, com as alterações promovidas pela Lei Complementar n. 190/2022.

Sendo assim, cumpre considerar que as normas da Lei Complementar n. 190/2022, que devem ser observadas pelos Estados e Distrito Federal e já estabelecem a possibilidade de instituição ou aumento de imposto por parte desses entes federativos, produzirá efeitos a partir da sua publicação. Tal fato não exclui a submissão às regras de anterioridade nonagesimal e anual das leis estaduais e distritais que, tomando por fundamento de validade a referida Lei Complementar, efetivamente, instituam ou aumentem imposto.

A partir dessa constatação, deve-se aferir se as leis dos Estados e do Distrito Federal que busquem regular a exigência do DIFAL de ICMS foram publicadas após a produção de efeitos da Lei Complementar n. 190/2022 e se estão, efetivamente, instituindo ou majorando imposto.

Necessidade de analisar em cada Estado ou no Distrito Federal a instituição ou aumento de tributo anterior: o caso de São Paulo. 

Não se ignora a possibilidade de Estados e Distrito Federal alegarem, em defesa da exigência imediata do DIFAL do ICMS, que a cobrança corresponde apenas a uma forma de repartir entre as unidades federativas o valor do ICMS incidente sobre operações interestaduais e destinados a consumidores finais. Também é plausível que se alegue ser prescindível que a norma estadual seja publicada após a Lei Complementar n. 190/2022.

Entretanto, cumpre analisar esses pontos mais detidamente. Note-se o exemplo da Lei Estadual n. 17.470/2021, do Estado de São Paulo.

Dos dispositivos acrescentados pela Lei Estadual n. 17.470/2021 à Lei Estadual n. 6.374/1989, verifica-se que a alteração legal institui um novo imposto, o DIFAL de ICMS, com novos critérios material (Art. 2°, I), pessoal (Art. 2°, II), espacial (Art. 2°, III) e quantitativo (Art. 2°, IV) da regra matriz do novo imposto. Ademais, dispõe sobre as regras de compensação de créditos do regime não cumulativo do imposto, que afeta também o novo critério quantitativo. Ainda, pela nova redação do art. 33 da Lei Estadual n. 6.374/1989, tem-se uma elevação da carga tributária em 1,4%[4], o que já atrai a aplicação da anterioridade nonagesimal e da anterioridade anual.

Mas não é só. O art. 4° da Lei Estadual n. 17.470/2021 prevê que ela entra em vigor em 90 dias a contar da data de sua publicação, observado o disposto no art. 150, III, “b”, da Constituição da República. A considerar essa norma e as considerações apresentadas até então, seria possível concluir que a referida lei valeria a partir de 15.03.2021, de modo que restaria observada as regras de anterioridade nonagesimal e anual.

Ocorre, contudo, que a lei paulista, ao se antecipar à publicação da Lei Complementar n. 190/2022, pode ser considerada inválida, pois expedida sem que estivesse, devidamente, ancorada em um adequado fundamento de validade.

Conforme decidido pelo STF no RE n. 1.287.019, na ausência de Lei complementar, não há que se falar na constitucionalidade da cobrança do DIFAL de ICMS pelos Estados e Distrito Federal. E, no momento da publicação da Lei Estadual n. 17.470/2021, inexistia no sistema jurídico qualquer Lei Complementar que dispusesse acerca da matéria em questão – o que somente foi suprido posteriormente, com a publicação da Lei Complementar n. 190/2022 e a sua produção de efeitos.

Em outras palavras, a norma estadual pode ser considerada natimorta, pois não existe a possibilidade de saneamento da inconstitucionalidade com surgimento do fundamento de validade após a norma a ser validada.


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[1] A decisão, ainda, julgou inconstitucional a cláusula nona do Convênio n. 93/2015, cujo teor, entretanto, não interessa para a presente análise.

[2] Portal da DIFAL

[3] Publicado em 29.12.2021.

[4] A título exemplificativo, considere-se uma operação com produto no valor de R$ 1.000,00. No cálculo anterior, o ICMS interestadual corresponderia a R$ 120,00 e o ICMS interno corresponderia a R$180,00. Com a alteração legal, o ICMS interestadual permaneceria com o mesmo valor, mas a inclusão do DIFAL de ICMS na sua própria base de cálculo elevaria esta para R$ 1.073,17 (R$ 880,00 * 0,82%), de modo que o ICMS interno corresponderia a R$ 193,17 e o DIFAL a recolher corresponderia a R$ 73,17.

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