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Direito Tributário

Princípio da Capacidade Contributiva

O Princípio da Capacidade contributiva, ou seja, a capacidade para recolher tributos é um princípio segundo o qual institui a recomendação constitucional de customização de impostos, de acordo com as realidades econômicas e financeiras dos cidadãos e empresas.

Acompanhe o artigo abaixo e saiba mais sobre a importância deste princípio para a aplicação da justiça fiscal.

Leia também:

5 Princípios Constitucionais Tributários

1.   CONCEITO CONSTITUCIONAL DE CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

No atual cenário de grandes instabilidades econômicas e financeiras provocados pelo COVID19, é fundamental a análise da capacidade contributiva das empresas e cidadãos, em prol do aprimoramento da justiça fiscal.

O art. 145, §1º da Constituição Federal estabelece que os impostos, sempre que possível, serão graduados pela capacidade contributiva:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: […]

§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

O conceito de capacidade contributiva pode ser definido, numa primeira aproximação, como a aptidão da pessoa colocada na posição de destinatário legal tributário para suportar a carga tributária, numa obrigação cujo objeto é o pagamento de imposto, sem o perecimento da riqueza lastreadora da tributação.

Roque Antonio Carrazza escreve que não é uma simples recomendação constitucional ou simples apelo, ou agravo ao legislador infraconstitucional a graduação dos impostos de acordo com a capacidade econômica dos contribuintes, inter plures:

O sentido desta norma jurídica é muito outro. Ela, segundo pensamos, assim deve ser interpretada: se for de índole constitucional do imposto, ele deverá obrigatoriamente ter caráter pessoal e ser graduado de acordo com a capacidade econômica do contribuinte. Ou, melhor: se a regra-matriz do imposto (traçada na Constituição Federal) permitir, ele deverá necessariamente obedecer ao princípio da capacidade contributiva. [..]

A propósito, como sempre lembra Paulo de Barros Carvalho, “o Direito só opera no campo do possível”. […]

Rui Barbosa, todo poder encerra um dever. Quando a Constituição confere a uma pessoa política um poder, ela, ipso facto, lhe impõe um dever. É por isso que se costuma falar que as pessoas políticas têm poderes-deveres.

Sobre o instituto, o ex-Ministro do Supremo Tribunal Federal, Ilmar Galvão, cita em trecho do voto RE 204827-5, julgado em 12/12/1996, o saudoso Geraldo Ataliba, com trechos de Paulo de Barros Carvalho e Roque Antonio Carrazza:

Dissertando a respeito do tema, o saudoso Geraldo Ataliba, depois de afirmar, citando Paulo Barros Carvalho, que o princípio da capacidade contributiva está contido “nas dobras do princípio da isonomia” e que constitui ele “a aplicação, no setor da tributação, da igualdade de tratamento que o Estado deve aos cidadãos (Roque A. Carrazza), conforme o art. 150, II, da CF (LGL\1988\3)”, acrescenta que esse princípio, o da capacidade contributiva, “traduz-se na exigência de que a tributação seja modulada de modo a adaptar-se à riqueza dos contribuintes. Implica que cada lei tributária tenha por efeito atingir manifestações, ou aspectos dessa riqueza, sem destruir sua base criadora. O sistema tributário (entendido como “conjunto de impostos”, na perspectiva pré-jurídica) e cada imposto hão de adequar-se à “capacidade econômica” dos contribuintes”, certo que “capacidade econômica” há de entender-se como real possibilidade de diminuir-se patrimonialmente o contribuinte, sem destruir-se e sem perder a possibilidade de persistir gerando a riqueza como lastro à tributação”, dado que “a violação dessa — pelos excessos tributários — configura confisco, constitucionalmente vedado”. (Geraldo Ataliba, “IPTU – Progressividade”, “Cadernos de Direito Municipal”, em RDP 93/233). (Grifos nossos)

Referido conceito de Geraldo Ataliba é aceito por boa parte da doutrina, com destaques especiais para Regina Helena Costa e Luciano Amaro. Acertadamente, é um excelente ponto de partida para iniciarmos o debate sobre o princípio da capacidade contributiva.

Ao lado do princípio da personalização, ressurgiu expressamente na Constituição de 1988 (1824 e desaparecera em 1967), expressa a ideia de que “de cada contribuinte, deve ser exigido o tributo adequado à sua capacidade econômica, que Ricardo Lobo Torres filia ao milenar princípio suum cuique tribuere”.

Traduz-se na ideia de que “onde não houver riqueza é inútil instituir imposto, do mesmo modo que em terra seca não adianta abrir poço à busca de água.” Citado autor conclui pela existência de uma dicotomia entre arrecadar preservando a eficácia legislativa e a preservação do contribuinte, almejando evitar excessos que comprometam a sua subsistência, ou o exercício de outros direitos fundamentais.

No mesmo sentido, Leandro Paulsen preleciona que “Onde inexiste riqueza, não pode haver tributação. E a riqueza tem de ser real, não apenas aparente”.

Roque Antonio Carrazza, nos lembra que os tributos são principais instrumentos de fiscalidade carreando dinheiro aos cofres públicos, entretanto, “as pessoas não existem para sustentar o Estado; ele é que existe para ampará-las e desenvolver-lhes as aptidões” (primum vivere, deinde tributum solvere).

Regina Helena Costa realiza um apanhando geral sobre os conceitos, em que para Griziotti refere-se ao potencial que possuem os contribuintes (submetidos a soberania fiscal) para contribuir com às despesas públicas; para Rubens Gomes de Souza seria a soma das riquezas após o mínimo existencial, “riqueza essa que pode ser absorvida pelo estado sem reduzir o padrão de vida do contribuinte e sem prejudicar as suas atividades econômicas”; para Emilio Giardina é a “possibilidade econômica de pagar tributos”; já Moschetti preconiza que trata-se da “força econômica do contribuinte”.

Leandro Paulsen, complementando o conceito originalmente desenvolvido por Griziotti, depreende do citado princípio que o Estado deve exigir dos seus cidadãos a contribuição para as despesas públicas de acordo com a sua capacidade econômica, para que os mais ricos contribuam progressivamente mais, em relação aos menos providos de riquezas, em que “há vários modos diferentes através dos quais se revela e se viabiliza a aplicação do princípio da capacidade contributiva, dentre os quais: a) imunidade; b) isenção; c) seletividade; d) progressividade”.

Nos mesmos termos, o referido autor realiza outro apanhado doutrinário, citando Klaus Tipke, em que o “princípio da capacidade contributiva não pergunta o que o Estado fez para o cidadão individual, mas o que este pode fazer para o Estado. Isto se harmoniza com o princípio do Estado social”; já nas lições de Fábio Canazaro, “apresenta-se como um critério de comparação, garantindo a igualdade horizontal e a igualdade vertical, em relação à graduação do ônus de alguns tributos”, sendo a igualdade horizontal o tratamento equânime legislativo aos contribuintes na mesma situação fática de capacidade, e “igualdade vertical é promovida por meio da edição de norma que estabeleça tratamento diverso para contribuintes com capacidades diversas”.

Avançando nesta direção, Regina Helena Costa, aborda a tríplice significação clássica de capacidade contributiva segundo Petro de Ayala e Eusebio Gonzáles, em três planos, a) jurídico-positivo, b) ético-econômico e c) técnico-econômico:

No plano jurídico-positivo a capacidade contributiva significa que um sujeito é titular de direitos e obrigações com fundamento na legislação tributária vigente, que é quem vai definir aquela capacidade e seu âmbito. No plano ético-econômico, por sua vez, relaciona—se com a justiça econômica material. Aqui se designa por ‘capacidade contributiva’ a aptidão econômica do sujeito para suportar ou ser destinatário de impostos, que depende de dois elementos: o volume de recursos que o sujeito possui para satisfazer o gravame e a necessidade que tem de tais recursos.

Por fim, em nível técnico ou técnico-econômico têm-se em conta todos os princípios, regras procedimentos e categorias relativos à operatividade e eficácia arrecadatória dos impostos. Portanto, têm capacidade contributiva, segundo esta concepção, aqueles sujeitos que (a) constituam unidades econômicas de possessão e de emprego de recursos produtivos ou de riqueza, (b) sejam facilmente identificáveis e avaliados pela Fazenda Pública como suscetíveis de imposição e (c) estejam em situação de solvência presumidamente suficiente para suportar o tributo.[…]

O afirmado fez ressaltar o sentido ético do princípio, revelando-o, mesmo, como o critério ético da imposição tributária, posto que responde aos reclamos da justiça tributária, voltada à minimização das disparidades sociais e econômicas.

Portanto, a capacidade contributiva compreende à aptidão do contribuinte para suportar a carga tributária de forma proporcional, progressiva seletiva, e igualitária quando idêntica às riquezas ou desigual na exata medida da desigualdade econômica, numa obrigação tributária cujo objeto é o pagamento de imposto,  sem o perecimento da riqueza lastreadora da tributação, respeitando o mínimo vital materializando o princípio da dignidade humana [menschenwürde], de maneira simples e eficiente.

2.   CAPACIDADE CONTRIBUTIVA LIMITADORA DO CONCEITO RENDA: ANÁLISE DA DISPONIBILIDADE DA RENDA OU PROVENTO DE QUALQUER NATUREZA

Em razão de que não é possível conceituarmos o que é renda ou provento de qualquer natureza, e todos seus elementos devido ao espaço que é dado, remete-se aos ensinamentos do professor José Antônio Minatel sobre o assunto.

No entanto, parte do conceito constitucional de renda é pressuposto fundamental ao presente ensaio, isto é, a disponibilidade econômica ou jurídica da renda.

O caput do art. 43 do Código Tributário Nacional estabelece o quesito da disponibilidade econômica ou jurídica da renda para materialização do fato gerador, vejamos: “Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:”

Conforme lições do professor José Antônio Minatel, nas aulas expositivas na disciplina de tributação sobre a renda das pessoas jurídicas, por disponibilidade econômica entende-se a riqueza nova, em outros palavras o dinheiro que ingressou no caixa. Já a disponibilidade jurídica se traduz no direito que possa ser exercido pelo titular a ponto de permitir destinações ou extinção de obrigações.

Passamos a analisar o Recurso Extraordinário n° 614.406, julgado pelo Supremo Tribunal Federal em 23/10/2014, de relatoria da Ministra Ellen Gracie, a qual votou no sentido de que a disponibilidade econômica seria o regime contábil de caixa, e a disponibilidade jurídica o regime de competência.

No entanto, como será visto no decorrer deste tópico, conforme às lições expositivas do professor José Antônio Minatel, a disponibilidade econômica não se resume no regime de caixa, da mesma forma que a disponibilidade jurídica não se resume ao regime de competência.

No mencionado RE n° 614.406, a Ministra Cármen Lúcia considerou no seu voto vista brilhantes lições doutrinárias de Hugo de Brito Machado lecionado que “Não basta ser credor da renda se esta não está disponível, e a disponibilidade pressupõe ausência de obstáculos jurídicos a serem removidos.”, ao analisar se o imposto de renda deveria ter como base de cálculo o valor das parcelas mensais a que teria direito o beneficiário, ou se deveria ser calculado sobre o montante final recebido em atraso.

As lições de Hugo de Brito Machado reproduzidas no Supremo Tribunal Federal no julgamento do recurso extraordinário supra, destacam que o fato gerador é a aquisição da disponibilidade da renda.

Diego Garcia Mendonça, através de comentários editoriais da Revista dos Tribunais em jurisprudência comentada, realiza os seguintes apontamentos:

Elucidando a ambiguidade dos conceitos de disponibilidade econômica e jurídica, definem a primeira como a revelar que ‘alguém pode, efetivamente, tomar, usar e alienar bem ou direito’. A segunda configura-se quando o ‘titular pode, embora não haja recebido fisicamente a coisa ou o ‘direito dele fazer uso ou tirar os proveitos resultantes do domínio, porque a lei ou o contrato lhe o permitem, mesmo sem que seja preciso ter a sua detenção material’ (Antônio Carlos García de Souza, Gilberto de Ulhôa Canto e Ian de Porto Alegre Muniz)”.

Neste compasso, o CARF no julgamento do processo n° 19515.722229/2012­79, de relatoria da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, realizou profunda análise na disponibilidade da renda auferida em precatório, bem como o critério temporal da sua ocorrência. Vejamos trecho da ementa:

AQUISIÇÃO DA DISPONIBILIDADE DA RENDA. O conceito de disponibilidade está vinculado à possibilidade de poder empregar, aproveitar, servir-se, utilizar-se, lançar mão, usar. A aquisição de disponibilidade de renda deve ser entendida como aquisição de renda que pode ser empregada, aproveitada, utilizada.

Neste caminhar, a Relatora votou no sentido de que a sentença ilíquida não é capaz de gerar a disponibilidade nos termos do art. 43 e 116 do CTN: “Ora, é óbvio que o reconhecimento de uma receita, mesmo pelo regime de competência, depende da disponibilidade jurídica e consequente existência de liquidez do direito”.

Da mesma forma, o Conselheiro Luís Flávio Neto seguiu o mesmo trilhar, votando nos seguintes termos:

Assim, embora não haja delimitação expressa na Constituição quanto ao signo “renda” para fins tributários, o art. 43 do CTN veicula norma que permite que o legislador ordinário se valha ao menos de duas significações possíveis: (i) o inciso I, ao se referir à “renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos”, se aproxima da teoria da renda­produto; (ii) o inciso II, ao se referir a “proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior”, se aproxima da teoria da renda acréscimo patrimonial. Em ambos os casos, o conceito estabelecido pelo CTN exige que haja a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica sobre a renda, a fim de que seja possível a tributação. O legislador complementar exige que haja a “aquisição de disponibilidade”, pouco importando ser ela “econômica” ou “jurídica”.

Compete ao legislador ordinário eleger hipóteses de incidência do imposto de renda que estejam compreendidas nos referidos moldes estabelecidos pela Constituição (especialmente art. 153) e pelo CTN (especialmente art. 43 e 44). […]

Contudo, no âmbito do Direito tributário, especialmente no que se refere à tributação da renda, o regime de caixa e o regime de competência convivem harmonicamente, sendo lícito ao legislador adotar, inclusive, regime de competência que não coincida precisamente àquele concebido pela contabilidade, “ajustando­o” às suas necessidades.

O CTN, ao exercer a competência atribuída ao legislador complementar pelo art. 146 da Constituição Federal, conferiu ao legislador ordinário a possibilidade de tributar a renda por quaisquer desses regimes, desde que seja possível aferir a “aquisição da disponibilidade econômica” ou da “disponibilidade jurídica” a que se refere o art. 43 do CTN. Nesse seguir, o legislador ordinário tem a prerrogativa de adotar o regime de competência ou o regime de caixa no exercício de seu poder para tributar a renda. Possui, assim, autonomia em relação ao princípio contábil da competência, podendo adotá­lo (como o faz, em geral), afastá­lo (com a adoção do regime de caixa) ou, ainda, adequá­lo às suas necessidades. O importa é a obediência ao art. 43 do CTN.

Em relação ao IRPJ e a CSLL, aplica­se como regra o regime de competência. Excepcionalmente, há adoção do regime de caixa ou mesmo do regime de competência ajustado, a exemplo do que se verifica em relação aos juros sobre capital próprio (JCP).

No acórdão número 10805.636 do CARF, de lavra do Conselheiro José Antônio Minatel, assim dispôs “Se é certo que não há direito que não se contraponha a uma obrigação, e  vice­ versa, também não se pode falar em receita de uma parte que ainda não corresponda a custo, despesa ou encargo da outra”.

Consistindo a disponibilidade econômica em acrescimento de receita nova em moeda corrente, e jurídica como possibilidade do contribuinte dispor juridicamente ou contratualmente da renda nova; conclui-se que, a disponibilidade econômica não se resume ao regime de caixa, da mesma forma que a disponibilidade jurídica não se resume ao regime de competência, coexistindo ambos os regimes contábeis harmonicamente.

Outrora, em artigo versando sobre a inconstitucionalidade do come cotas à luz do princípio da capacidade contributiva e conceito constitucional de renda, realizou-se detida análise da capacidade contributiva no mercado de capitais. Não excede recordar brevemente alguns pontos. Referido instituto está intimamente ligado com a disponibilidade econômica ou jurídica, afinal para recolher tributos sobre a renda, é necessária capacidade contributiva para o cidadão recolha a DARF.

Sobre o assunto, complementa Quiroga, de uma leitura conjunta dos art. 153, 155 e 156 em que o constituinte elenca fatos signos presuntivos de riqueza, isto é capacidade contributiva, assim quando o constituinte admitiu a criação do imposto sobre o fato signo presuntivo renda e proventos de qualquer natureza, depreende-se que deste fato pressupõe condições de contribuir para os gastos comum do Estado, mencionando o exemplo de uma sociedade anônima de capital aberto na B3, em que o acionista não tem disponibilidade econômica do provento de dividendos até ulterior assembleia geral determinando o pagamento, mesmo diante da acumulação de lucros, visto que poderia a empresa alterar a destinação dos mesmos.

Em arremate, deve o Estado customizar os impostos, de forma que respeite a capacidade contributiva, evitando tributar casos sem a disponibilidade econômica e jurídica (fatos sem a presunção de riquezas).

Leia também:

Imunidade tributária: conceito, classificação e principais tipos previstos na Constituição Federal


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SAAS: Adobe Creative Cloud e seus reflexos tributários

1. Introdução

O presente artigo pretende contribuir com o debate sobre tributação de novas tecnologias, em especial a computação em nuvem. Para tanto, utilizaremos como exemplo a Adobe, abordando-se a migração dos softwares, que outrora eram alocados no interior da empresa (on-premises Photoshop), e agora compõe a nuvem, isto é, cloud servers (Adobe Creative Cloud).

Seguindo esse raciocínio, abordaremos uma breve distinção entre IaaS, PaaS, SaaS, comentando um pouco sobre o WaaS, BaaS, DBiaaS, para uma breve noção e correta categorização tributária, em razão de que é fundamental explicar a diferença de softwares de prateleira e customizados.

Vencida essa difícil tarefa de conceituação, a conclusão da tributação aplicável se torna muito simples.

No final, iniciaremos os passos conclusivos abordando as implicações empresariais, financeiras, tecnológicas e tributárias na difícil tarefa de categorização e tributação de novas tecnologias.

2. Qual a diferença entre softwares on-premises e cloud servers? [2][3]

Qual a diferença entre softwares on-premises e cloud servers?

A primeira coluna representa como, no início, os softwares eram adquiridos em disquetes, após vieram os CDs, DVDs, pendrives, nano drives e instalados no computador ou servidor de forma física, e presencial pelo TI. Nesses casos, os softwares eram mercadorias tangíveis e circulavam, em razão da limitação da velocidade da internet, que passou de discada, a planos de kbytes, após megabites, e em grandes centros já se falam em gigabytes ou terabytes.

No modelo tradicional on-premises a aplicação, o banco de dados, execução, a conexão (middleware encanamento), o sistema operacional (O/S), a virtualização (criação outras máquinas virtuais utilizando o hardware), servidor, o armazenamento e rede (networking) eram 100% controlados e geridos pelos usuários.

Com o brilhantismo que lhe é peculiar, a professora Tathiane Piscitelli leciona que este modelo tradicional, formalizado por meio de um contrato típico (disciplinado em legislação especial, e de adesão), chamado de licenciamento do direito de uso de programa de computador, autoriza o contratante agora chamado de licenciado a usar o software mediante o contrato de licenciamento disciplinado no artigo 9º da Lei 9.609/98 (Lei do Software): “o uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença”.

Citada autora complementa que “não ocorre qualquer transferência do direito autoral sobre o programa de computador, que permanece na titularidade do licenciante ou daquele que o licenciou (no caso de sublicença)”, tratando se apenas uma transferência do direito de uso do programa executável on-premisses[4].

Surgiram novas formas de prestação de serviços, em que tanto a infraestrutura básica, quanto alguns aplicativos ou mesmo toda a computação estão disponíveis em qualquer local do mundo (nuvens públicas), ou em alguma instalação da empresa (privada) ou em ambos (nuvem híbrida).

Assim, criaram-se diversas formas de entrega do serviço de computação em nuvem, sendo as principais IaaS, PaaS e SaaS, a serem vistas a seguir.

3. O que é creative cloud?

Pois bem, o que é Creative? Segundo a Adobe, Creative Cloud é uma coleção de mais de 20 aplicativos como serviços de desktop e móveis para fotografia, design, vídeo, web, UX e muito mais, de forma a levar suas ideias a novos lugares com o Photoshop no iPad, desenhar e pintar com Adobe Fresco e projetar para 3D.[5]

Nota-se a pequena imprecisão técnica na definição do produto, que apesar do download para complementação e execução, e processamento de imagens, vídeos, projetos etc, trata-se de um software as a service, isto é um código na nuvem, altamente dependente da internet (checagem de licenças), um código (algoritmo) para solucionar problemas de criatividade, edições de fotos, vídeos e áudio. Como exemplo, segue algumas imagens da nuvem de aplicativos já migrados para forma 100% online:

O que é creative cloud?

É claro que existem algumas aplicações que ainda são necessárias download para processamento compartilhado (híbrido) entre a nuvem e o computador do usuário:

A Adobe Creative Cloud é um SaaS, atraindo, portanto, a incidência de ISS.

É fácil compreender através do exemplo do notebook deste escritor, que tem uma limitação de armazenamento e processamento, e só possui os seguintes aplicativos instalados, porém pode facilmente substituir para os aplicativos licenciados na nuvem acima:

Em arremate, a Adobe Creative Cloud é um SaaS, da mesma forma que a Turivius, atraindo a incidência de ISS.

4. Afinal, qual a diferença entre IAAS, PAAS E SAAS?

4.1. IaaS

Para início da conceituação, utiliza-se a Amazon Web Services – AWS, melhor dizendo plataforma de computação em nuvem da Amazon, o IaaS consiste no  conjunto de componentes básicos da computação em nuvem, usualmente composto pela oferta ao acesso a recursos de rede, computadores virtuais ou em hardware dedicados, e espaço de armazenamento de dados, fornecendo flexibilidade e controle de gerenciamento de dados e recursos de TI, trata-se de um tipo de computação mais semelhante aos recursos básicos conhecidos de TI.[6]  Referido conceito, pode ser desenhado na seguinte imagem:

O SaaS oferece um produto completo, executado e gerenciado pelo provedor de serviços. Na maioria dos casos, quando as pessoas mencionam SaaS, estão falando de aplicativos de usuários finais (como e-mail baseado na web). Com uma oferta de SaaS, você não precisa pensar sobre a manutenção do serviço ou o gerenciamento da infraestrutura subjacente. Você só precisa se preocupar sobre como utilizará esse software específico.

O IaaS contém os componentes básicos da IT na nuvem. Normalmente, o IaaS oferece acesso a recursos de rede, computadores (virtuais ou em hardware dedicado) e espaço de armazenamento de dados. O IaaS oferece o mais alto nível de flexibilidade e controle de gerenciamento sobre os recursos de TI. Ele é o tipo de computação mais semelhante aos recursos existentes de TI, já conhecidos por vários departamentos e desenvolvedores de TI.

Com o IaaS, você não precisa mais gerenciar a infraestrutura subjacente (geralmente, hardware e sistemas operacionais) e pode manter o foco na implantação e no gerenciamento de aplicativos. Dessa forma, você fica mais eficiente, pois não precisa se preocupar com aquisição de recursos, planejamento de capacidade, manutenção de software, correções ou qualquer outro tipo de trabalho genérico repetitivo necessário para a execução dos aplicativos.

Qual a diferença entre IAAS, PAAS E SAAS?

Reunindo os conceitos dos provedores dos serviços na nuvem (Cloud Solution Provider – CSP), Microsoft [7], Amazon [8] , Google[9] e IBM[10], podemos chagar na definição de IaaS como:

  • conjunto de componentes básicos da computação em nuvem (eminentemente hardware);
  • entregue mediante recursos serviços destacados, alugados de acordo com necessidade,
  • com acesso a recursos de rede e servidores (rede/networking),
  • mediante virtualização (criação outras máquinas virtuais utilizando o hardware),
  • com hardware dedicados, sem necessidade de compra de toda a infraestrutura,
  • espaço de armazenamento de dados,
  • flexibilidade e controle de gerenciamento de dados e recursos de forma remota pelo consumidor (TI),
  • Terceirização de aquisição, gerência de hardware e gerenciamento da infraestrutura ao provedor;
  • com pagamento por utilização de forma modular, escalonável (verticalmente e horizontalmente) e difusa e flexível.

A Microsoft, de forma bem didática, distingue IaaS, PaaS e SaaS:[11]

Entenda as diferenças entre IAAS, PAAS E SAAS?

Já apresentada uma breve noção sobre IaaS de empresas de tecnologia, para a professora Tathiane Piscitelli e coautores, IaaS é a primeira camada da computação na nuvem que, com o objetivo de reduzir investimentos em hardware, consiste na contratação de espaço virtual para armazenamento e processamento de dados, em que o usuário adquire a capacidade de armazenamento, por um determinado período, de acordo com suas necessidades, ao invés de adquirir toda a infraestrutura, o usuário terceiriza a atividade de aquisição, gestão de hardware e gerenciamento, e contrata espaço virtual em um provedor externo, podendo apenas gerenciar os seus dados armazenados (no sentido lato).[12]

4.2. PaaS

Avançando em direções conclusivas do tópico, no PaaS, Platform as a Service, o gerenciamento da infraestrutura subjacente (geralmente, hardware e sistemas operacionais, e IaaS) é realizado pelo provedor, em que o desenvolvedor de aplicações pode manter o foco na implantação e no gerenciamento dos seus aplicativos, “não precisando se preocupar com aquisição de recursos, planejamento de capacidade, manutenção de software, correções ou qualquer outro tipo de trabalho genérico repetitivo necessário para a execução dos aplicativos.” [13]

IBM acrescenta que é serviço de desenvolvimento em nuvem em que os usuários podem construir e fornecer aplicativos[14]. E a Microsoft conclui que referido serviço inclui infraestrutura, servidores, armazenamento e rede, além de middleware, ferramentas de desenvolvimento, licenças de softwares, serviços de BI (business intelligence), sistemas de gerenciamento de banco de dados, de forma a dar suporte ao ciclo de vida do aplicativo web completo, incluindo o compilação, teste, implantação, gerenciamento e atualização, sendo que o desenvolvedor “gerencia os aplicativos e serviços que desenvolve e o provedor de serviços de nuvem normalmente gerencia todos o resto”.[15]

4.3. SaaS

E por fim, o software como serviço (SaaS – software as a service) é um serviço que oferece software e aplicativos por meio da internet, através de assinatura e acesso meio da web ou de APIs do fabricante. [16]

O SaaS oferece um produto completo, executado e gerenciado pelo provedor de serviços, voltado para usuários finais.[17] A Microsoft expõe alguns exemplos como Microsoft Office 365, email, calendário, fornecendo uma solução completa pelo provedor, permitindo aos usuários se conectar e usar aplicativos baseados em nuvem pela Internet; em que toda a infraestrutura subjacente, middleware, software de aplicativo e dados de aplicativo ficam no data center do provedor de serviços, que gerencia hardware e software, garantindo a disponibilidade e a segurança do aplicativo e de seus dados.[18]

Nestas linhas, Verônica Cristina Moura Silva Mota, muito bem descreve SaaS como uma espécie de computação em nuvem, de simples visualização, permitindo acesso de qualquer computador pelo mundo (virtualizado), por meio da internet, onde o usuário acessa banco de dados que se encontram hospedados em locais indeterminados.”[19]

Em arremate, na medida que avança o desenvolvimento de IaaS, para PaaS e SaaS, acrescenta-se programação, experiência do usuário, e reduz a necessidade de conceitos de arquitetura de nuvem, de lidar com códigos (realizar programação) melhorando a experiência do usuário (UI/UX), no sentido de no-code (Plataforma de desenvolvimento sem código), migrando o software para a nuvem.

5. Qual a importância desta conceituação para fins fiscais de ICMS e ISS?

Referida conceituação é de suma importância na análise da incidência do ICMS e ISS.

De um lado, tem-se que no IaaS, por tratar-se de locação de computação em nuvem básica virtualizada, não incide ICMS ou ISS, aplicando-se o critério de não incidência da locação.

Doutro lado, tanto no PaaS, quanto no SaaS, via de regra, não há incidência de ICMS, em razão que, não há circulação de mercadoria, ou transferência.

Na cidade de São Paulo, esta discussão foi objeto de discussão na Decisão em Processo de Consulta 40/2013, perante o Departamento de Tributação e Julgamento da Prefeitura Municipal de São Paulo, entendeu pela incidência de ISS em serviços de computação em nuvem como PaaS e SaaS, conforme subitens 1.03 e 1.05 da lista de serviços do art. 1º da Lei nº 13.701, de 24 de dezembro de 2003. (Códigos de serviço 02682 e 02798).[20]

Precisa são as lições do Ministro José Antonio Dias Toffoli, retratando sobre um olha acadêmico, a visão do Supremo Tribunal Federal sobre o assunto nas ADI nºs 1.945/MT e 5.659/MG, manifesta o posicionamento de incidência de ISS.[21]

Esta forma de tributação simplifica a incidência de tributos, afastando discussões, e devaneios doutrinários (como não incidência de tributos, ou incidência de ICMS sob serviços de programação).

Utilizando-se como exemplo a IaaS, Microsoft Azure, existem em regra 05 contratos, sendo eles:  i) o contrato principal de uso da Azure (IaaS), e alguns adjacentes como ii) softwares de prateleira (de servidores e banco de dados), iii) contrato de prestação de serviço de suporte técnico, iv) eventual personalização do serviço, v) eventuais contratos de software as a service (SaaS) e Platform as a service (PaaS), dentre outros contratos acessórios ou facultativos.

No exemplo supra, qualquer discussão sobre ISS, ICMS, ou não incidência de tributação, inviabilizaria não só a tributação, como também o desenvolvimento nacional, em que levariam décadas em análises da operação de programação, gerando divergências.

É importante ressaltar que, no caso de contratação de computação em nuvem Azure (IaaS), PaaS de desenvolvimento de software, suporte no desenvolvimento de software, para venda final de SaaS, deve incidir o ISS apenas na operação final de venda ao consumidor final de software, uma única vez, e não por etapa do desenvolvimento.

Desta forma, referido artigo serve para início da discussão sobre a importância da conceituação das novas formas da venda de softwares como serviços e seus reflexos tributários.

6. Conclusão

O presente artigo iniciou-se conceituando o modelo de negócios de software, que migrou do on-premises, instaláveis no dispositivo, e executado no computador doméstico ou empresarial, para cloud servers, com execução na nuvem, melhor dizendo nos data centers espalhados pelo mundo, em que servidores e softwares virtualizados e utilizáveis na internet.

Após, trouxemos um pouco de criatividade na nuvem, explicando que Adobe Creative Cloud é um SaaS, incidindo ISS.

Em sequência, foi importante distinguir entre IaaS, PaaS e SaaS, em breve síntese, IaaS consistindo na infraestrutura básica, o PaaS em plataformas para desenvolvedores e SaaS em aplicações para usuários finais, com breve nota de WaaS e BaaS. Desta forma, é fundamental o estudo de conceitos para só assim definirmos os reflexos tributários.

Em conclusão, a Adobe Creative Cloud é um SaaS, da mesma forma que a Turivius, atraindo a incidência de ISS. Porém, ainda ensejam outras discussões, como qual o município de incidência? O município é onde é prestado o serviço (brasileiro) ou na sede da empresa (no caso, a sede da Adobe é americana)?

7. Bibliografia

ALMEIDA, Patrícia Silva de; MARTINS, Regina Célia de Carvalho; VITA, Jonathan Barros. tributação e cloud computing no Brasil: apontamentos sobre incidência tributária em software as a service. São Paulo: Revista dos tribunais, 2020. Revista de Direito Tributário Contemporâneo | vol. 23/2020 | p. 41 – 61 | Mar – Abr / 2020. DTR\2020\3771.

CAMARGO, Gelza Maria Iavarone. Fatores de qualidade dos acordos de níveis de serviços para provedores de serviços de aplicativos. 2003. Dissertação (Mestrado em Ciências de Computação e Matemática Computacional) – Instituto de Ciências Matemáticas e de Computação, Universidade de São Paulo, São Carlos, 2003. doi:10.11606/D.55.2018.tde-02012018-170058.  Disponível em: <https://teses.usp.br/teses/disponiveis/55/55134/tde-02012018-170058/pt-br.php>. Acesso em: 2020-04-03.

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MANDUCA, Alexandre Michetti. Customização de interfaces Web para clientes de software como serviço multitenant. 2014. Dissertação (Mestrado em Ciências de Computação e Matemática Computacional) – Instituto de Ciências Matemáticas e de Computação, Universidade de São Paulo, São Carlos, 2014. doi:10.11606/D.55.2014.tde-24072014-101720. Disponível em: <https://teses.usp.br/teses/disponiveis/55/55134/tde-24072014-101720/pt-br.php>. Acesso em: 2020-04-03.

MILIAN, Eduardo Zied. Método de análise para adoção de computação em nuvem: estudo de casos em organizações de grande porte. 2014. Dissertação (Mestrado em Engenharia de Produção) – Escola Politécnica, Universidade de São Paulo, São Paulo, 2014. doi:10.11606/D.3.2016.tde-28082015-105054. Disponível em: <https://teses.usp.br/teses/disponiveis/3/3136/tde-28082015-105054/pt-br.php>. Acesso em: 2020-04-03.

  RUPARELIA, Nayan B. Cloud computing. Cambridge: The MIT Press, 2015. p. 29 e 130. Apud PISCITELLI, Tathiane (Cord.). Tributação da nuvem: conceitos tecnológicos, desafios internos e internacionais. 1.ed. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2018. Proview.

  MILLARD, Christopher (Ed.). Cloud Computing Law. New York: OUP, 2013. p. 6. apud PISCITELLI, Tathiane (Cord.). Tributação da nuvem: conceitos tecnológicos, desafios internos e internacionais. 1.ed. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2018. Proview.

  PATROCÍNIO, José Antônio. ISS teoria, prática e jurisprudência: lei complementar 116/2003 anotada e comentada. 3. Ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2017. Proview.

PISCITELLI, Tathiane (Cord.). Tributação da nuvem: conceitos tecnológicos, desafios internos e internacionais. 1.ed. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2018. Proview

TOKUMARU, Marcelo Seiji. Computação em nuvem e o desafio de inovação das consultorias integradoras de sistemas. 2019. Dissertação (Mestrado em Empreendedorismo) – Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade, Universidade de São Paulo, São Paulo, 2019. doi:10.11606/D.12.2019.tde-18102019-182108. Disponível em: https://teses.usp.br/teses/disponiveis/12/12142/tde-18102019-182108/pt-br.php. Acesso em: 2020-04-03.


[1] Advogado Tributarista e Financista. Mestrando em Direito FGV/SP (i) Project finance (ii) Regulação e tributação do Mercado Financeiro, com Matérias do Mestrado em Direito Tributário – IBET/SP. Especialista em Processo Civil e em Direito Tributário, Direito Constitucional, Direito Digital e Compliance. Membro do Grupo Permanente de Discussão da Comissão de Inovação e Gestão, da OAB/PR, tema Fintechs, Jurimetria, Tributação. Presidente da Comissão de Direito Digital, Inovação e Tecnologia, OAB/PR subseção Paranavaí. Presidente da Comissão de Valorização da Advocacia Correspondente, OAB/PR subseção Paranavaí. Serviços Qualificados ANBIMA – Equivalente à PQO Custódia B3. Prevenção à Lavagem de Dinheiro e ao Financiamento do Terrorismo – PLDFT, Suitability ambos pela FEBRABAN. Analista de crédito corporativo (FK). Estudante permanente de certificações bancárias (CEA e CGA), financeiras (CNPI) pela FK Partner, securitárias, imobiliárias e compliance (CPC-A), e internacionais CAIA, CFA e FRM. Empresário e desenvolvedor de softwares de inteligências artificias Microsoft, AWS, Google, Adobe, Docusign, Brasoftware, MongoDB Partners. Membro da ABJ, ABDF, ABRADT, AB2L. contato@joaopedroamerico.com.br

[2] Foto da apresentação de Moder Workplace da Brasoftware, distribuidor oficial da Adobe no Brasil.

[4] PISCITELLI, Tathiane (Cord.). Tributação da nuvem: conceitos tecnológicos, desafios internos e internacionais. 1.ed. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2018. Proview.

[5] Creative Cloud is a collection of 20+ desktop and mobile apps and services for photography, design, video, web, UX, and more. Now you can take your ideas to new places with Photoshop on the iPad, draw and paint with Adobe Fresco, and design for 3D and AR. Join our global creative community — and make something better together. Disponível em: < https://www.adobe.com/creativecloud.html?promoid=NGWGRLB2&mv=other>. Acesso em 28/01/2021.

[6] Disponível em: < https://aws.amazon.com/pt/what-is-cloud-computing/>. Acesso em: 23/Ago./2020.

[7] Disponível em: <https://azure.microsoft.com/pt-br/overview/what-is-iaas/>. Acesso em: 23/Ago./2020.

[8] Disponível em: < https://aws.amazon.com/pt/what-is-cloud-computing/>. Acesso em: 23/Ago./2020.

[9] Disponível em: <https://cloud.google.com/docs/overview/cloud-platform-services?hl=pt-br>. Acesso em: 23/Ago./2020.

[10]Disponível em: <https://www.ibm.com/br-pt/cloud/learn/iaas-paas-saas>. Acesso em: 23/Ago./2020.

[11] Disponível em: <https://azure.microsoft.com/pt-br/overview/what-is-iaas/>. Acesso em: 23/Ago./2020.

[12] PISCITELLI, Tathiane (Cord.). Tributação da nuvem: conceitos tecnológicos, desafios internos e internacionais. 1.ed. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2018. Proview.

[13] https://aws.amazon.com/pt/what-is-cloud-computing/>. Acesso em: 23/Ago./2020.

[14] Disponível em: <https://www.ibm.com/br-pt/cloud/learn/iaas-paas-saas>. Acesso em: 23/Ago./2020.

[15] Disponível em: <https://azure.microsoft.com/pt-br/overview/what-is-paas/>. Acesso em: 23/Ago./2020.

[16]Disponível em: <https://www.ibm.com/br-pt/cloud/learn/iaas-paas-saas>. Acesso em: 23/Ago./2020.

[17] Disponível em: <https://aws.amazon.com/pt/what-is-cloud-computing/>. Acesso em: 23/Ago./2020.

[18] Disponível em: <https://azure.microsoft.com/pt-br/overview/what-is-saas/>. Acesso em: 23/Ago./2020.

[19] ALMEIDA, Patrícia Silva de; MARTINS, Regina Célia de Carvalho; VITA, Jonathan Barros. tributação e cloud computing no Brasil: apontamentos sobre incidência tributária em software as a service. São Paulo: Revista dos tribunais, 2020. Revista de Direito Tributário Contemporâneo | vol. 23/2020 | p. 41 – 61 | Mar – Abr / 2020. DTR\2020\3771.

[20] Como sabemos, todos os Municípios brasileiros possuem competência tributária para cobrar o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, conhecido popularmente como ISS. Porém, bem ao contrário do que se poderia supor, nem todos os serviços estão no campo de incidência do imposto municipal. Para fazer nascer a obrigação de pagar o ISS é preciso que o serviço esteja previsto na lista instituída pela LC 116/2003. E aí está o grande problema! A nossa atual lista de serviços foi escrita em meados de 2003, ou seja, a mais de dez anos atrás. Neste período, a lista nunca foi alterada! Como fazer então com os novos serviços que surgiram depois que a lista já estava escrita? O intérprete, aplicador da lei, não deveria encontrar dificuldades para confrontar estes novos serviços com as hipóteses descritas na lista do ISS. Eu disse “não deveria encontrar”, mas na prática sempre encontra. Quanto isto acontece, é comum o contribuinte recorrer ao fisco municipal para saber se deve ou não pagar o imposto municipal. No caso em comento, a empresa fez justamente esta pergunta, ou seja, se incide o ISS nas operações relacionadas com a computação em nuvem. O Fisco Municipal paulistano apressou-se em dizer que tais operações estão no campo de incidência do imposto municipal. Vamos conhecer um pouco mais os detalhes desta decisão. Segundo a empresa consulente, as operações de computação em nuvem, conhecidas internacionalmente como cloud services, são disponibilizadas em dois modelos:

a) Plataforma como serviço: Um banco de dados, capaz de gerar relatórios e análises de acordo com as necessidades do cliente;

b) Software como serviço: Acesso a dados e programas de computador armazenados em ambiente de nuvem, os quais são objetos de contratos independentes firmados em apartado.

Alega ainda que o objetivo central do contratante dos serviços de computação em nuvem é a estrutura de armazenamento, o acesso à tecnologia que permite a extensão da capacidade e acessibilidade de seus equipamentos de informática, operando remotamente documentos, informações e softwares sem a necessidade de espaço em sua estrutura própria. Analisando as informações e os documentos apresentados pela empresa, o fisco municipal concluir o seguinte:

a) Plataforma como serviço – enquadram-se no subitem 1.03 – Processamento de dados e congêneres

b) Software como serviço – enquadram-se no subitem 1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação.

Portanto, a chamada “computação em nuvem”, pelo posicionamento do fisco paulistano, não está fora do campo de incidência do ISS. Como consequência disso, essas operações devem ser registradas por meio de Nota Fiscal de Serviços. Polêmicas à parte, o fato é que há no Projeto de Lei em tramitação objetivando alterar a lista de serviços anexa à LC 116/2003 e uma das novidades é justamente a inclusão de um subitem específico para estas atividades. A ideia é inserir o subitem 1.09 – Computação em nuvem. Ora, das duas, uma: ou vão incluir o serviço na lista porque hoje ele não está ou não precisa incluir porque hoje já dá para tributar.

Decisão em processo de consulta

1. Venda de programas de computador padronizados (software de prateleira).

1. A consulente, regularmente inscrita no Cadastro de Contribuintes Mobiliários – CCM sob o código de serviço 02798, tem por objeto social o comércio atacadista de, entre outros itens, produtos de papelaria, artigos escolares, materiais para escritório, microcomputadores, software e equipamentos e materiais para informática em geral. 2. A consulente alega que efetua a venda de softwares, isto é, programas de computador, não customizáveis, denominados “softwares de prateleira”. 3. Alega que em função da alta quantidade de produtos que comercializa, emite a competente nota fiscal prevista na legislação do ICMS, e que se fosse obrigada a emitir a NF-e, não teria como cumprir esta obrigação por razões operacionais, por não ser viável emitir nota fiscal de ICMS e NF-e de forma conjunta. 4. Diante do exposto, indaga: 4.1 A consulente está sujeita à incidência de ISS em virtude da comercialização de software de prateleira? 4.2 Caso a resposta ao item anterior seja positiva, estaria a consulente obrigada a emitir NF-e? 4.3 Caso a resposta ao item anterior também seja positiva, seria possível à consulente, com base no art. 82, § 3.º, I, do Dec. 50.896/2009, formular pedido de regime especial para não se sujeitar à emissão de NF-e, efetuando o lançamento de ISS juntamente com o ICMS, em nota fiscal convencional? 5. A venda de programas de computador padronizados (softwares de prateleira), desempenhada pela consulente, enquadra-se no subitem 1.05 da Lista de Serviços do art. 1.º da Lei 13.701, de 24.12.2003, relativo ao código de serviço 02798 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação, inclusive distribuição. 5.1 Neste caso, há a incidência do ISS, calculado pela aplicação da alíquota de 2%, sendo a base de cálculo do imposto o preço do serviço, como tal considerada a receita bruta a ele correspondente, sem nenhuma dedução, excetuados os descontos ou abatimentos concedidos independentemente de qualquer condição, consoante art. 1.º, § 2.º e art. 14 da Lei 13.701, de 24.12.2003, e art. 16, I, a, da Lei 13.701, de 24.12.2003, com a redação da Lei 14.256, de 29.12.2006. 6. De acordo com a Lei 14.097, de 08.12.2005, a consulente deverá emitir Nota Fiscal Eletrônica de Serviços – NF-e, nos termos do Dec. 50.896, de 01.10.2009, e da Portaria SF 72, de 06.06.2006, quando da prestação dos serviços enquadrados no subitem 1.05 da Lista de Serviços do art. 1.º da Lei 13.701, de 24.12.2003. 7. O Dec. 50.896, de 01.10.2009, em seu art. 89, faculta ao prestador de serviços a emissão de RPS – Recibo Provisório de Serviços a cada prestação de serviços, podendo, nesse caso, efetuar a sua substituição por NF-e, mediante a transmissão em lote dos RPS emitidos. 7.1 De acordo com o art. 92 do mesmo Decreto, o RPS deverá ser substituído por NF-e até o 10.º (décimo) dia subsequente ao de sua emissão. Este prazo inicia-se no dia seguinte ao da emissão do RPS, não podendo ser postergado caso vença em dia não útil. 8. Conforme o item 5.4.5 Do Manual de acesso a NF-e para pessoa jurídica versão 4.0, disponível no endereço eletrônico www.prefeitura.sp.gov.br/nfe/, a consulente poderá usar notas fiscais convencionais conjugadas (mercadorias e serviços) no lugar do RPS. Neste caso, a parte referente a serviços deverá ser convertida em NF-e (individualmente ou mediante transmissão em lote). No campo referente à discriminação dos serviços, deverá ser impressa a seguinte frase: ‘O registro das operações relativas à prestação de serviços, constante deste documento, será convertido em Nota Fiscal Eletrônica de Serviços – NF-e’. 9. Alternativamente, a consulente poderá ingressar com pedido de autorização de adoção de regime especial adequado às suas pretensões, com base no art. 169 do Decreto n. 50.896, de 1 de outubro de 2009 (Consulta 21/2010 – Data de publicação: 20.07.2010).

PATROCÍNIO, José Antônio. ISS teoria, prática e jurisprudência: lei complementar 116/2003 anotada e comentada. 3. Ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2017. Proview.

[21] “Mesmo que se considere que, na operação com software padronizado, existe a transferência de um bem digital, consubstanciado, usualmente, no arquivo digital ou no conjunto de arquivos digitais, analisando-se a questão dessa perspectiva, afigura-se presente uma operação mista ou complexa, envolvendo, além da obrigação de dar um bem digital, uma obrigação de fazer. A obrigação de fazer está presente naquele esforço intelectual e, ainda, nos demais serviços prestados ao usuário, como, v.g., o help desk, as atualizações tecnológicas e as outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento ou de cessão de uso. Nas palavras do Ministro Alexandre de Moraes, o consumidor, quando adquire um software, está, na realidade, adquirindo um pacote de serviços, os quais são contínua e dinamicamente prestados. […]

Contemplando as novas realidades e prestigiando o papel do legislador complementar de dispor sobre os conflitos de competências, em matéria tributária, entre a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios, a maioria dos Ministros da Suprema Corte entendeu ser adequado a evolução da orientação jurisprudencial em torno da questão, afastando a incidência do ICMS e assentando a constitucionalidade da incidência do ISS sobre o licenciamento ou a cessão de direito de uso dos softwares nos termos do subitem 1.05 da lista anexa à LC nº 116/03, sejam eles disponibilizados em suportes físicos, por meio de download (customizável ou não), ou, com o surgimento da infraestrutura em nuvem, por acesso direto pela internet.

Com o julgamento das ADI nºs 1.945/MT e 5.659/MG, o Supremo Tribunal Federal solucionará uma disputa entre estados e municípios que tem gerado profunda insegurança jurídica tributária nas operações com licenciamento e cessão de uso de softwares no Brasil. Garantida a segurança jurídica, a qual se conecta com a existência de obrigações tributárias claras, transparentes e previsíveis, estará pavimentado o caminho para novos investimentos na atividade econômica e para a criação de empregos de alta qualificação no país, característicos da Era Digital.”

Toffoli, José Antonio Dias. A Tributação dos Programas de Computador (Softwares) Segundo o Supremo Tribunal Federal In Texto e contexto no direito tributário. 1. ed. Coord. CARVALHO, Paulo de Barros; Org. SOUZA, Priscila de.São Paulo : Noeses : IBET, 2020.