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Lançamento tributário: principais características e modalidades previstas no CTN

A constituição do crédito tributário se dá a partir do seu lançamento, instituto que autoriza a cobrança dos valores pelo Fisco e que encontra sua previsão no artigo 142 do CTN.

Em que pese o entendimento não ser pacífico, parte significativa dos estudiosos considera que a natureza do lançamento tributário é mista, sendo declaratória – posto que há uma obrigação preexistente – e constitutiva do crédito tributário. 

O lançamento tributário é inalterável (exceto nos casos previstos no Art. 145 CTN) e vinculado, devendo ocorrer nos termos da lei. Ainda, quanto às suas modalidades, ele poderá ser por declaração, de ofício e por homologação

Acompanhe o artigo a seguir e saiba mais sobre o lançamento tributário e suas principais particularidades! 

Leia também:

Obrigação tributária: conceito e implicações práticas para o gestor jurídico

O que é lançamento tributário?

A partir da ocorrência do fato gerador, surge a obrigação tributária entre o sujeito passivo (contribuinte ou responsável tributário) e o Fisco. 

Para que essa obrigação tributária possa ser exigida pelo Poder Público (que possui competência exclusiva e indelegável) é necessário que haja uma atividade administrativa por parte deste

Nesse sentido, o CTN dispõe:

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Com o lançamento, constitui-se o crédito tributário e não sendo este pago no prazo instituído, nasce a dívida ativa, momento em que este crédito é inscrito na repartição administrativa competente. 

Quanto ao conceito de lançamento tributário, dispõe o artigo 142 do CTN:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Modalidades de lançamento tributário

São espécies de lançamento tributário: lançamento por declaração, de ofício e por homologação. 

Vejamos a seguir as características de cada uma delas. 

Lançamento por declaração

Ocorre quando o lançamento é realizado pelo sujeito passivo ou terceiro, que entrega ao Poder Público uma declaração em que devem constar todas as informações sobre a matéria de fato para que seja calculado o montante devido, viabilizando o posterior lançamento do crédito pelo Fisco.  

Esta declaração somente será passível de retificação para redução ou exclusão do tributo se houver comprovação do erro e antes de ser notificado o lançamento (Art. 147, § 1º CTN).

  • Exemplo de cabimento do lançamento por declaração é o caso do ITBI (Imposto sobre a transmissão de bens imóveis).

Lançamento de ofício

O lançamento de ofício ou direto encontra seu fundamento no artigo 149 do Código Tributário Nacional, dispositivo que dispõe também sobre as hipóteses de revisão deste. 

Os erros que forem apurados na declaração serão retificados de ofício pela autoridade administrativa competente (Art. 147, § 2 CTN).

Ocorre quando o lançamento é realizado pela autoridade competente com informações obtidas, por exemplo, através de procedimentos de fiscalização ou de declarações do próprio sujeito passivo.

  • São exemplos de tributos lançados de ofício: IPTU, IPVA, taxas, contribuições de melhoria, etc. 

Lançamento por homologação

O lançamento por homologação encontra seu fundamento no artigo 150 do Código Tributário Nacional e se aplica aos tributos que devem ser pagos antecipadamente pelo sujeito passivo, sem a necessidade do prévio exame pelo Fisco. 

Nessa modalidade, todos os procedimentos são realizados pelo sujeito passivo, sendo o responsável por apurar o valor devido, efetuar seu pagamento e enviar declaração à Administração Pública a fim de comprovar o cumprimento da obrigação principal.

  • Exemplos de tributos que são lançados por homologação: IR, IPI, ICMS, PIS e  COFINS.

Nesse caso, o lançamento tem efeito apenas declaratório, posto que o contribuinte ou responsável tributário já realizou o pagamento antecipadamente. 

Ainda, dispõe o parágrafo primeiro do mesmo artigo que: 

O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.

Trata-se, portanto, de uma das causas de extinção do crédito tributário, estando prevista no artigo 156, inciso VII do CTN. 

Vale dizer, ainda, que essa homologação poderá ser: expressa ou tácita. 

Quando não está fixado em lei o prazo para a homologação, passados 5 anos da ocorrência do fato gerador, tem-se como homologado tacitamente o lançamento e extinto o respectivo crédito tributário (Art. 150, § 4º do CTN). 

Conheça todas as causas de extinção do crédito tributário no conteúdo abaixo:

Extinção do crédito tributário: conheça seus aspectos gerais e previsão legal

Decadência do lançamento tributário

Por fim, é importante salientar que o Fisco possui prazo de 5 anos para constituir o crédito tributário, sob pena de decadência (causa de extinção do crédito).

No que se refere ao início da contagem do prazo, para os lançamentos nas modalidades de ofício e por declaração ou quando constatado o dolo, fraude, simulação ou falta de pagamento esse prazo se inicia a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (Art. 173, inciso I do CTN).

Ou seja, neste caso não haveria dependência entre o prazo decadencial e a ocorrência do fato gerador.  

Por sua vez, o artigo 150, parágrafo quarto do CTN determina que a contagem do prazo tem seu início a partir da ocorrência do fato gerador. 

Essa hipótese de decadência é aplicada aos tributos lançados por homologação, com exceção dos casos em que houver dolo, fraude, simulação ou falta de pagamento nessa modalidade de lançamento, quando será aplicado o artigo 173, inciso I do CTN. 

Conclusão

Podemos concluir, portanto, que é através do lançamento que a obrigação tributária se torna líquida e certa, passando a ser exigível o pagamento do crédito tributário por parte do sujeito passivo. 

Como vimos, o lançamento poderá ocorrer por declaração, de ofício e por homologação e, dependendo da modalidade aplicável, será percebida maior incidência da participação do Fisco ou do sujeito passivo no procedimento.

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Extinção do crédito tributário: conheça seus aspectos gerais e previsão legal

Após a ocorrência do fato gerador e da constituição do crédito tributário, são colocadas à disposição do sujeito passivo diversas modalidades de extinção do crédito tributário.

Assim, com a extinção do crédito tributário, ocorre a extinção da respectiva obrigação tributária, havendo o desaparecimento deste crédito.

Acompanhe o artigo a seguir e conheça mais sobre as causas de extinção do crédito tributário previstas no Código Tributário Nacional. 

Leia também:

Obrigação tributária: conceito e implicações práticas para o gestor jurídico

Causas de extinção do crédito tributário

As causas de extinção do crédito tributário se encontram previstas no artigo 156 do Código Tributário Nacional, havendo discussão na doutrina se esse artigo seria exemplificativo ou taxativo.

Defendendo a taxatividade das causas de extinção, o CTN assevera:

Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.

Por outro lado, a doutrina se manifesta no sentido de que o rol seria exemplificativo, sendo possível a extinção do crédito através, por exemplo, da confusão e novação.

Ainda assim, para fins de provas e concursos públicos, deve-se considerar a literalidade da lei, sendo considerado o rol como taxativo.

Vejamos a seguir as causas de extinção do crédito tributário.

Leia também: Classificação dos tributos quanto à função

Pagamento do crédito tributário

Previsto no artigo 158 e seguintes do Código Tributário Nacional, trata-se da extinção do crédito com o pagamento integral do valor devido ao Fisco e este deve ocorrer na repartição pública do domicílio do sujeito passivo (artigo 159 CTN).

Quanto ao prazo para pagamento, não estando este previsto na legislação, deve-se considerar a data até 30 dias após a notificação fiscal de lançamento (artigo 160 CTN), sob pena do pagamento de juros e demais penalidades pecuniárias cabíveis.

Somente não incorrerá em mora quando:

a) for realizado o valor do depósito integral quando o contribuinte busca a suspensão da constituição do crédito a fim de impedir a execução fiscal;

b) quando resta pendente resposta à consulta feita à Administração Pública (artigo 161, parágrafo segundo do CTN).

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Compensação

Essa é uma forma de extinção do crédito tributário que poderá ocorrer quando os sujeitos ativo e passivo possuem créditos entre si, e desde que devidamente respeitadas as regras de competência tributária

Ou seja, a União não poderia efetuar a compensação de tributos que sejam de competência estadual ou municipal.

A compensação deverá ser de créditos certos, líquidos e exigíveis, vincendos ou vencidos.

Em se tratando de ação judicial, a compensação somente ocorrerá após o trânsito em julgado (art. 170-A CTN). Nesse sentido também é a súmula 212 do STJ ao dispor que:

A compensação de créditos tributários não pode ser deferida em ação cautelar ou por medida liminar cautelar ou antecipatória.

Transação

A transação encontra seu respaldo nos artigos 171 do CTN e 840 do Código Civil e nada mais é que um acordo feito entre o sujeito passivo e o Fisco nos casos em que há previsão legal para tanto. Ainda, a transação poderá ocorrer de forma total ou parcial. Dispõe o CTN:

Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e consequente extinção de crédito tributário.

Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso.

Destaca-se, portanto, a necessidade de previsão em lei para que seja admitida a transação em matéria tributária, posto que deve ser observado o Princípio da Indisponibilidade do Patrimônio Público.

Remissão 

Trata-se de uma modalidade de extinção de crédito em que há o perdão da dívida do contribuinte, encontrando sua previsão no artigo 172 do CTN.

Assim como a transação, a remissão pode ocorrer de forma total ou parcial, devendo respeitar as regras de competência tributária. Ou seja, a União somente pode perdoar o pagamento de tributos que sejam da sua competência.

Pode ser concedida em caso de erro escusável do sujeito passivo, sua situação econômica, quando o valor devido é considerado ínfimo ou em razão das peculiaridades de uma determinada região, dentre outros motivos elencados no artigo 172 do CTN.

Vale dizer que a remissão não se confunde com a anistia, uma vez que a última representa uma modalidade de exclusão do crédito tributário, excluindo o lançamento do crédito, ocorrendo, portanto, em momento anterior à sua constituição.

Leia também: Imunidade tributária: conceito, classificação e principais tipos previstos na Constituição Federal

Prescrição e decadência 

Segundo o artigo 174 do CTN, é concedido à Administração Pública o prazo de 5 anos para efetuar a cobrança do tributo já constituído.

Já a decadência é o prazo concedido para lançamento deste tributo e para constituí-lo em crédito.

Em regra, a extinção do crédito tributário ocorre após o lançamento do crédito. Todavia, percebe-se que a decadência se trata de uma exceção, considerando que seria uma modalidade de extinção do crédito quando este sequer foi constituído.

Tecnicamente, a decadência seria, assim como a anistia e a isenção, uma modalidade de exclusão do crédito. Porém o CTN classifica de modo diverso, sendo esta mais uma forma de extinção. 

Conversão do depósito em renda

Quando, em processo judicial, o sujeito passivo tem a decisão julgada desfavorável a ele, o depósito realizado previamente com a intenção de suspender do crédito tributário é convertido em renda para a Administração Pública (Art. 156, VI CTN).

A conversão do depósito em renda para o Fisco configura, portanto, uma modalidade de extinção do crédito tributário. 

Pagamento antecipado e homologação do lançamento 

Quando o contribuinte efetua o pagamento antecipado de crédito tributário, percebe-se necessária a homologação do lançamento para que o crédito seja considerado extinto (Art. 156, VII CTN).

Assim, com a homologação do lançamento o crédito tributário é extinto.

Essa homologação poderá ser expressa pela autoridade competente ou tácita, após o decurso do tempo (Art. 150 do CTN).

Consignação em pagamento

Prevista no artigo 164 do CTN, a consignação também é uma forma de ter extinguido o crédito tributário.

Esta é uma modalidade utilizada, por exemplo, quando dois entes estão efetuando a cobrança do sujeito passivo por um mesmo fato gerador (bitributação).

Assim, buscando efetuar o pagamento ao sujeito ativo correto, poderá ser ajuizada uma ação de consignação, depositando tão somente o valor que o sujeito passivo entender ser devido.

Decisão administrativa irreformável e decisão judicial transitada em julgado 

Sendo proferida decisão administrativa favorável ao sujeito passivo, este terá o seu crédito tributário extinto, não podendo mais ser acionado judicialmente pelo Fisco.

O mesmo raciocínio se aplica para quando o indivíduo busca inicialmente o administrativo para depois acionar o judiciário ou, ainda, inicia sua demanda apenas no âmbito judicial. Ao obter decisão judicial favorável e transitada em julgado este terá o seu crédito tributário extinto.

Dação em pagamento de bens imóveis 

Além do pagamento em moeda, é possível a entrega de bens imóveis para extinção do crédito tributário, desde que observados os requisitos do artigo 4º da Lei nº 13.259/2016.

Conclusão

Como vimos, a extinção do crédito tributário encontra seu respaldo legal no artigo 156 do Código Tributário Nacional, podendo ocorrer nas modalidades de: 

  • Pagamento
  • Compensação
  • Transação
  • Remissão
  • Prescrição e decadência
  • Conversão do depósito em renda, etc.

Ainda que existente discussão doutrinária quanto ao rol do artigo 156 do CTN, para fins de prova deve ser considerado o respectivo rol como taxativo, ante o dispositivo no artigo 141 do mesmo código.

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Exclusão do crédito tributário: conheça suas causas e particularidades previstas no CTN

Segundo o artigo 175 do Código Tributário Nacional, são causas de exclusão do crédito tributário a anistia e a isenção.

Em regra, a partir da ocorrência do fato gerador surge a relação jurídica entre o sujeito passivo e o Fisco (obrigação tributária). Ato contínuo, a fim de ser realizada a cobrança deste tributo pelo Fisco deve ser constituído o crédito tributário através do lançamento

A exclusão do crédito tributário ocorre justamente para impedir o lançamento do crédito tributário, desaparecendo a obrigação de pagamento do tributo em momento anterior à sua própria constituição.  

Acompanhe no artigo a seguir as principais particularidades de cada uma das causas de exclusão do crédito tributário, bem como a diferença entre estas e aquelas que caracterizam a extinção do crédito tributário. 

Leia também:

Obrigação tributária: conceito e implicações práticas para o gestor jurídico

Qual a diferença entre exclusão e extinção do crédito tributário?

Como dito, a exclusão do crédito tributário ocorre anteriormente à constituição deste, sendo essa a diferença entre a exclusão e a extinção do crédito tributário. 

Isso porque, diferentemente do que ocorre com a exclusão do crédito tributário, as causas de extinção se concretizam em momento posterior ao lançamento do crédito.

Quais são as causas de exclusão do crédito tributário? 

Ainda que tenha ocorrido o fato gerador, a presença de alguma causa de exclusão do crédito tributário impede que este crédito seja constituído, inviabilizando a sua cobrança pelo Fisco. Observe a seguir o que dispõe o CTN:

Art. 175. Excluem o crédito tributário:

I – a isenção;

II – a anistia.

Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente.

Ou seja, ainda que não se exija o pagamento do tributo, deverão ser cumpridas as obrigações acessórias decorrentes deste fato gerador. 

Exemplo prático seria o contribuinte que não atingiu a remuneração mínima exigida para que seja obrigado a arcar com o pagamento do Imposto de Renda, mas que possui investimentos na bolsa, condição que torna imperiosa a entrega da sua declaração de IR ao Fisco.

Além disso, é importante salientar que, no caso da isenção, a exclusão do crédito tributário se refere à cobrança de tributos, enquanto na anistia a exclusão é referente às penalidades. 

Conheça a seguir as particularidades de cada instituto.

Isenção do crédito tributário

Previsão legal

A isenção está prevista nos artigos 176 a 179 do CTN e representa uma liberação do pagamento do crédito tributário ainda que o fato gerador tenha se concretizado. 

Sobre a isenção, dispõe a Constituição Federal:

Art. 151. É vedado à União:

III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

Assim, podemos concluir que o ente federativo competente para realizar a cobrança do crédito tributário é o mesmo que autoriza a isenção deste. 

Vale dizer que a lei que determina uma isenção produz seus efeitos imediatamente, não havendo que se falar na observância do princípio da anterioridade, posto que se trata de vantagem concedida ao sujeito passivo. 

Quanto aos requisitos desta lei, o caput do artigo 176 assevera que:

A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.

Em regra, a lei que institui a isenção tem natureza de Lei Ordinária, devendo ser interpretada de modo literal (Art. 111 CTN)

Como exceção à regra, podemos destacar o informativo 629 do STF, que dispõe acerca da isenção do ICMS mediante convênio estabelecido entre os estados. 

Outro exemplo seria o artigo 156, parágrafo terceiro da Constituição Federal, que possibilita que a isenção do ISS ocorra por meio de Lei Complementar. 

Espécies da isenção tributária

Quanto às espécies de isenção, esta poderá ser onerosa ou não onerosa.  

A isenção onerosa determina o cumprimento de requisitos pelo contribuinte ou responsável tributário e concede esta vantagem por um período determinado. Assim, gera direito adquirido, não podendo ser revogada a qualquer tempo. 

Nesse sentido, a súmula 144 do STF aduz: “Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas“. 

Por sua vez, a isenção não onerosa não exige o preenchimento de requisitos para a sua concessão, não gerando direito adquirido ao contribuinte (Art. 178 CTN). 

Extensão da isenção tributária

Será geral quando concedida a uma coletividade de indivíduos que não precisam preencher requisitos previstos em lei para serem beneficiados. 

Quando classificada como individual, o sujeito passivo fica obrigado ao cumprimento dos requisitos, bem como precisará de autorização expressa da autoridade administrativa (Art. 179 CTN). 

Diferenças entre isenção e imunidade

Por fim, lembre-se: a isenção encontra sua previsão no Código Tributário Nacional e não se confunde com as imunidades tributárias que estão previstas na Constituição Federal. 

Anistia 

Está prevista nos artigos 180 a 182 do CTN e se aplica às penalidades (multas) que tenham ocorrido antes da vigência da respectiva lei que a autoriza.

Ou seja, a anistia contribui liberando o sujeito passivo de arcar com o pagamento de penalidades que ocorreram antes da sua vigência.

Assim, trata-se de um perdão concedido pelo CTN a sujeitos que estariam obrigados ao pagamento de uma penalidade por terem incorrido em determinado fato gerador, porém acabam sendo beneficiados pelo instituto, não havendo a constituição do crédito. 

Quanto à classificação, a anistia poderá ser geral (quando beneficia a generalidade de indivíduos que não cumprem requisitos específicos e não exige despacho da autoridade administrativa) ou limitada (quando exige despacho e prevê o preenchimento de requisitos).

Vale dizer que quando há o perdão após a constituição do crédito, trata-se do instituto da remissão (causa de extinção do crédito).

Conclusão

Como vimos, a exclusão do crédito tributário encontra seu fundamento no artigo 175 do Código Tributário Nacional e suas causas ocorrem em momento anterior à constituição do crédito, característica que as diferem das causas de extinção do crédito tributário. 

Ao estudar as causas de exclusão do crédito tributário, é importante destacar o acompanhamento de como a jurisprudência se manifesta sobre a matéria, posto que os tribunais superiores continuamente proferem decisões com novos contornos a serem colocados em prática no dia a dia da advocacia. 

Para se manter atualizado sobre a aplicação prática deste e de outros temas tributários, conheça as vantagens da pesquisa jurisprudencial inteligente e da jurimetria, dois recursos que são integrados no software jurídico da Turivius.

Leia também:

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Responsabilidade tributária: conceito e diferenças entre responsabilidade por transferência e por substituição

Imunidade tributária: conceito, classificação e principais tipos previstos na Constituição Federal

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Responsabilidade tributária: o que é e diferenças entre responsabilidade por transferência e por substituição

A responsabilidade tributária corresponde à obrigação prevista em lei de recolher tributos ou penalidades pecuniárias e é imposta ao denominado “responsável tributário”.

No artigo de hoje aprofundaremos no conceito de responsabilidade tributária, entendendo também as principais diferenças entre a classificação de responsabilidade por transferência e por substituição. Acompanhe!

Leia também: 5 Princípios Constitucionais Tributários

O que é responsabilidade tributária?

São sujeitos passivos da relação jurídico-tributária o contribuinte e o responsável, ambos sendo definidos como pessoas obrigadas ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (Art. 121, caput, CTN).

Segundo o artigo 121, parágrafo único do CTN (Código Tributário Nacional), o contribuinte é aquele que detém relação pessoal e direta com o fato gerador (sujeito passivo direto).

Por sua vez, o responsável é aquele que, mesmo não se constituindo de contribuinte, relaciona-se indiretamente com o fato gerador e passa à condição de sujeito passivo em razão de previsão legal (sujeito passivo indireto).

Dispondo sobre a diferença entre contribuinte e responsável tributário, Eduardo Sabagg destaca:

“…em princípio, o tributo deve ser cobrado da pessoa que pratica o fato gerador. Nessas condições, surge o sujeito passivo direto (contribuinte). Em certos casos, no entanto, o Estado pode ter necessidade de cobrar o tributo de uma terceira pessoa, que não o contribuinte, que será o sujeito passivo indireto (“responsável tributário”).

A responsabilidade tributária pode ser definida, portanto, como a obrigação de recolher tributos ou penalidades pecuniárias que recai sobre o responsável tributário e que possui seu fundamento previsto em lei.

Ou seja, a responsabilidade tributária se configura quando esse dever recai sobre o sujeito que não praticou o fato gerador, relacionando-se com este apenas indiretamente.

Responsabilidade tributária por transferência 

Ainda que o contribuinte seja obrigado ao pagamento do tributo, é possível que ocorra um evento posterior, previsto em lei, que pode atribuir a terceiro a responsabilidade pelo cumprimento da obrigação.

Nesse caso, percebe-se a transferência da obrigação tributária para novo sujeito passivo. 

  • Exemplo: quem vende um imóvel de sua propriedade e não paga o IPTU (alienante). 

Embora essa fosse sua obrigação, com a compra e venda do imóvel essa responsabilidade de pagamento do IPTU é transferida ao novo proprietário (alienado).

São espécies de responsabilidade tributária por transferência: por solidariedade tributária passiva, dos sucessores e de terceiros.

Leia também: Incentivos fiscais para empresas e o papel do jurídico

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Responsabilidade por solidariedade tributária passiva

A responsabilidade solidária passiva pode ter como motivo a existência de um interesse comum na situação que origina o fato gerador ou, ainda, podem ser pessoas solidariamente obrigadas em virtude de previsão legal (artigo 124 CTN).

A responsabilidade pode recair sobre uma ou sobre todas as partes desta relação jurídica, respondendo os devedores solidários simultânea ou sucessivamente, e sem a necessidade de obediência a uma ordem de preferência, uma vez que caberá ao Fisco decidir como será feita a cobrança.

  • Exemplo : irmãos que são proprietários de um mesmo imóvel e devem ser responsáveis solidários pelo pagamento do IPTU. 

Responsabilidade dos sucessores 

São exemplos de responsabilidade dos sucessores o caso dos adquirentes de imóvel e de comércio, do espólio e das operações empresariais.

Prevista nos artigos 130 a 133 do CTN, a responsabilidade por sucessão determina que o sucessor passará a ser responsável pelo recolhimento do tributo que antes era obrigação do sucedido. 

  • Exemplo: a responsabilidade dos sucessores após uma fusão, transformação ou incorporação, uma vez que estes passaram a ser responsáveis pelo pagamento dos tributos que eram devidos por estas pessoas jurídicas até a data do ato jurídico (artigo 132 CTN). 

Responsabilidade tributária de terceiros

A obrigação passa a ser pessoal quando o terceiro atua de forma excessiva, em desobediência à lei ou dispositivo contratual e desde que este se encontre em condição de direção e representação desta pessoa jurídica.

Assim, para que haja a responsabilização não basta o mero inadimplemento, sendo necessário também o abuso de poder ou ofensa à lei, no teor da Súmula 430 STJ.

Responsabilidade tributária por substituição

Na responsabilidade tributária por substituição o responsável não se torna sujeito passivo da obrigação, mas sim da sua relação de substituição em razão de lei.

Ou seja, desde o início a obrigação surge para pessoa que se relaciona indiretamente com o fato gerador, e tal substituição tem como fundamento a existência de lei que assim disponha.

Assim, é possível perceber que, diferente do que ocorre com a responsabilidade tributária por transferência, na responsabilidade por substituição o responsável pela prática do fato gerador nunca ocupou a posição de sujeito passivo da obrigação tributária.

Isso porque sempre houve dispositivo legal atribuindo tal dever a terceiro.

De um modo geral, verifica-se esse tipo de responsabilidade quando os tributos são plurifásicos, incidindo em diversas etapas em uma mesma cadeia econômica.

Leia também: Principais classificações dos tributos

Há ainda que se falar na substituição progressiva e regressiva.

Responsabilidade tributária por substituição progressiva

Encontra seu fundamento no artigo 150, § 7º da Constituição Federal, que dispõe:

A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Em se tratando da substituição progressiva, mesmo quando o fato gerador ainda não foi praticado (ou seja, o fato gerador é presumido), o responsável deverá recolher o tributo.

Ou seja, o anterior da cadeia tributária se torna responsável pelo pagamento antecipado do tributo, cujo fato gerador é presumido por não ter acontecido ainda. 

  • Exemplo: ICMS que é recolhido antecipadamente à circulação de mercadorias.

Responsabilidade tributária por substituição regressiva

Já na substituição regressiva, ocorre o adiamento do surgimento da obrigação tributária por lei, de modo que o fato gerador se dá em momento anterior e o responsável recolherá no futuro o tributo de fato gerador que ocorreu por prática de terceiro. 

Verifica-se a obrigação de pagamento após a ocorrência do fato gerador, encontrando seu fundamento legal no artigo 128 do CTN:

Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Nesse caso, o próximo da cadeia produtiva se torna responsável por recolher tributos devidos por aqueles que os antecederam. 

  • Exemplo: é o caso do IPI, uma vez que as montadoras recolhem os tributos pelos fornecedores.

Conclusão

Conforme foi dito, a responsabilidade tributária poderá ser por transferência (por solidariedade tributária passiva, dos sucessores e de terceiros) ou por substituição (progressiva e regressiva). 

Enquanto na primeira há a transferência da obrigação tributária para novo sujeito passivo em razão da ocorrência de evento posterior, na última a posição de sujeito passivo nunca chegou a ser ocupada por quem deu origem ao fato gerador.

Entenda mais sobre a aplicação prática deste tema através da pesquisa jurisprudencial, uma forma de se manter atualizado e compreender com maior clareza como os tribunais estão se posicionando a respeito.

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Holding imobiliária: o que é e como funciona a tributação federal

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Princípio da capacidade contributiva

O Princípio da Capacidade contributiva, ou seja, a capacidade para recolher tributos é um princípio segundo o qual institui a recomendação constitucional de customização de impostos, de acordo com as realidades econômicas e financeiras dos cidadãos e empresas.

Acompanhe o artigo abaixo e saiba mais sobre a importância deste princípio para a aplicação da justiça fiscal.

Leia também:

5 Princípios Constitucionais Tributários

Conceito constitucional de capacidade contributiva

No atual cenário de grandes instabilidades econômicas e financeiras provocados pela COVID-19, é fundamental a análise da capacidade contributiva das empresas e cidadãos, em prol do aprimoramento da justiça fiscal.

O art. 145, §1º da Constituição Federal estabelece que os impostos, sempre que possível, serão graduados pela capacidade contributiva:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: […]

§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

O conceito de capacidade contributiva pode ser definido, numa primeira aproximação, como a aptidão da pessoa colocada na posição de destinatário legal tributário para suportar a carga tributária, numa obrigação cujo objeto é o pagamento de imposto, sem o perecimento da riqueza lastreadora da tributação.

Roque Antonio Carrazza escreve que não é uma simples recomendação constitucional ou simples apelo, ou agravo ao legislador infraconstitucional a graduação dos impostos de acordo com a capacidade econômica dos contribuintes, inter plures:

O sentido desta norma jurídica é muito outro. Ela, segundo pensamos, assim deve ser interpretada: se for de índole constitucional do imposto, ele deverá obrigatoriamente ter caráter pessoal e ser graduado de acordo com a capacidade econômica do contribuinte.

Ou, melhor: se a regra-matriz do imposto (traçada na Constituição Federal) permitir, ele deverá necessariamente obedecer ao princípio da capacidade contributiva […]

A propósito, como sempre lembra Paulo de Barros Carvalho, “o Direito só opera no campo do possível”. […]

Rui Barbosa, todo poder encerra um dever. Quando a Constituição confere a uma pessoa política um poder, ela, ipso facto, lhe impõe um dever. É por isso que se costuma falar que as pessoas políticas têm poderes-deveres.

Sobre o instituto, o ex-Ministro do Supremo Tribunal Federal, Ilmar Galvão, cita em trecho do voto RE 204827-5, julgado em 12/12/1996, o saudoso Geraldo Ataliba, com trechos de Paulo de Barros Carvalho e Roque Antonio Carrazza:

Dissertando a respeito do tema, o saudoso Geraldo Ataliba, depois de afirmar, citando Paulo Barros Carvalho, que o princípio da capacidade contributiva está contido “nas dobras do princípio da isonomia” e que constitui ele “a aplicação, no setor da tributação, da igualdade de tratamento que o Estado deve aos cidadãos (Roque A. Carrazza), conforme o art. 150, II, da CF (LGL19883)”, acrescenta que esse princípio, o da capacidade contributiva, “traduz-se na exigência de que a tributação seja modulada de modo a adaptar-se à riqueza dos contribuintes. Implica que cada lei tributária tenha por efeito atingir manifestações, ou aspectos dessa riqueza, sem destruir sua base criadora. O sistema tributário (entendido como “conjunto de impostos”, na perspectiva pré-jurídica) e cada imposto hão de adequar-se à “capacidade econômica” dos contribuintes”, certo que “capacidade econômica” há de entender-se como real possibilidade de diminuir-se patrimonialmente o contribuinte, sem destruir-se e sem perder a possibilidade de persistir gerando a riqueza como lastro à tributação”, dado que “a violação dessa — pelos excessos tributários — configura confisco, constitucionalmente vedado”. (Geraldo Ataliba, “IPTU – Progressividade”, “Cadernos de Direito Municipal”, em RDP 93/233). (Grifos nossos)

Referido conceito de Geraldo Ataliba é aceito por boa parte da doutrina, com destaques especiais para Regina Helena Costa e Luciano Amaro. Acertadamente, é um excelente ponto de partida para iniciarmos o debate sobre o princípio da capacidade contributiva.

Ao lado do princípio da personalização, ressurgiu expressamente na Constituição de 1988 (1824 e desaparecera em 1967), expressa a ideia de que “de cada contribuinte, deve ser exigido o tributo adequado à sua capacidade econômica, que Ricardo Lobo Torres filia ao milenar princípio suum cuique tribuere”.

Traduz-se na ideia de que “onde não houver riqueza é inútil instituir imposto, do mesmo modo que em terra seca não adianta abrir poço à busca de água.”

Citado autor conclui pela existência de uma dicotomia entre arrecadar preservando a eficácia legislativa e a preservação do contribuinte, almejando evitar excessos que comprometam a sua subsistência, ou o exercício de outros direitos fundamentais.

No mesmo sentido, Leandro Paulsen preleciona que “Onde inexiste riqueza, não pode haver tributação. E a riqueza tem de ser real, não apenas aparente”.

Roque Antonio Carrazza, nos lembra que os tributos são principais instrumentos de fiscalidade carreando dinheiro aos cofres públicos, entretanto, “as pessoas não existem para sustentar o Estado; ele é que existe para ampará-las e desenvolver-lhes as aptidões” (primum vivere, deinde tributum solvere).

Regina Helena Costa realiza um apanhando geral sobre os conceitos, em que para Griziotti refere-se ao potencial que possuem os contribuintes (submetidos a soberania fiscal) para contribuir com às despesas públicas; para Rubens Gomes de Souza seria a soma das riquezas após o mínimo existencial, “riqueza essa que pode ser absorvida pelo estado sem reduzir o padrão de vida do contribuinte e sem prejudicar as suas atividades econômicas”; para Emilio Giardina é a “possibilidade econômica de pagar tributos”; já Moschetti preconiza que trata-se da “força econômica do contribuinte”.

Leandro Paulsen, complementando o conceito originalmente desenvolvido por Griziotti, depreende do citado princípio que o Estado deve exigir dos seus cidadãos a contribuição para as despesas públicas de acordo com a sua capacidade econômica, para que os mais ricos contribuam progressivamente mais, em relação aos menos providos de riquezas, em que “há vários modos diferentes através dos quais se revela e se viabiliza a aplicação do princípio da capacidade contributiva, dentre os quais: a) imunidade; b) isenção; c) seletividade; d) progressividade”.

Nos mesmos termos, o referido autor realiza outro apanhado doutrinário, citando Klaus Tipke, em que o “princípio da capacidade contributiva não pergunta o que o Estado fez para o cidadão individual, mas o que este pode fazer para o Estado. Isto se harmoniza com o princípio do Estado social”; já nas lições de Fábio Canazaro, “apresenta-se como um critério de comparação, garantindo a igualdade horizontal e a igualdade vertical, em relação à graduação do ônus de alguns tributos”, sendo a igualdade horizontal o tratamento equânime legislativo aos contribuintes na mesma situação fática de capacidade, e “igualdade vertical é promovida por meio da edição de norma que estabeleça tratamento diverso para contribuintes com capacidades diversas”.

Avançando nesta direção, Regina Helena Costa, aborda a tríplice significação clássica de capacidade contributiva segundo Petro de Ayala e Eusebio Gonzáles, em três planos, a) jurídico-positivo, b) ético-econômico e c) técnico-econômico:

No plano jurídico-positivo a capacidade contributiva significa que um sujeito é titular de direitos e obrigações com fundamento na legislação tributária vigente, que é quem vai definir aquela capacidade e seu âmbito. No plano ético-econômico, por sua vez, relaciona—se com a justiça econômica material. Aqui se designa por ‘capacidade contributiva’ a aptidão econômica do sujeito para suportar ou ser destinatário de impostos, que depende de dois elementos: o volume de recursos que o sujeito possui para satisfazer o gravame e a necessidade que tem de tais recursos.

Por fim, em nível técnico ou técnico-econômico têm-se em conta todos os princípios, regras procedimentos e categorias relativos à operatividade e eficácia arrecadatória dos impostos. Portanto, têm capacidade contributiva, segundo esta concepção, aqueles sujeitos que (a) constituam unidades econômicas de possessão e de emprego de recursos produtivos ou de riqueza, (b) sejam facilmente identificáveis e avaliados pela Fazenda Pública como suscetíveis de imposição e (c) estejam em situação de solvência presumidamente suficiente para suportar o tributo.[…]

O afirmado fez ressaltar o sentido ético do princípio, revelando-o, mesmo, como o critério ético da imposição tributária, posto que responde aos reclamos da justiça tributária, voltada à minimização das disparidades sociais e econômicas.

Portanto, a capacidade contributiva compreende à aptidão do contribuinte para suportar a carga tributária de forma proporcional, progressiva seletiva, e igualitária quando idêntica às riquezas ou desigual na exata medida da desigualdade econômica, numa obrigação tributária cujo objeto é o pagamento de imposto,  sem o perecimento da riqueza lastreadora da tributação, respeitando o mínimo vital materializando o princípio da dignidade humana [menschenwürde], de maneira simples e eficiente.

Capacidade contributiva limitadora do conceito de renda: análise da disponibilidade da renda ou provento de qualquer natureza

Em razão de que não é possível conceituarmos o que é renda ou provento de qualquer natureza, e todos seus elementos devido ao espaço que é dado, remete-se aos ensinamentos do professor José Antônio Minatel sobre o assunto.

No entanto, parte do conceito constitucional de renda é pressuposto fundamental ao presente ensaio, isto é, a disponibilidade econômica ou jurídica da renda.

O caput do art. 43 do Código Tributário Nacional estabelece o quesito da disponibilidade econômica ou jurídica da renda para materialização do fato gerador, vejamos: “Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:”

Conforme lições do professor José Antônio Minatel, nas aulas expositivas na disciplina de tributação sobre a renda das pessoas jurídicas, por disponibilidade econômica entende-se a riqueza nova, em outros palavras o dinheiro que ingressou no caixa. Já a disponibilidade jurídica se traduz no direito que possa ser exercido pelo titular a ponto de permitir destinações ou extinção de obrigações.

Passamos a analisar o Recurso Extraordinário n° 614.406, julgado pelo Supremo Tribunal Federal em 23/10/2014, de relatoria da Ministra Ellen Gracie, a qual votou no sentido de que a disponibilidade econômica seria o regime contábil de caixa, e a disponibilidade jurídica o regime de competência.

No entanto, como será visto no decorrer deste tópico, conforme às lições expositivas do professor José Antônio Minatel, a disponibilidade econômica não se resume no regime de caixa, da mesma forma que a disponibilidade jurídica não se resume ao regime de competência.

No mencionado RE n° 614.406, a Ministra Cármen Lúcia considerou no seu voto vista brilhantes lições doutrinárias de Hugo de Brito Machado lecionado que “Não basta ser credor da renda se esta não está disponível, e a disponibilidade pressupõe ausência de obstáculos jurídicos a serem removidos.”, ao analisar se o imposto de renda deveria ter como base de cálculo o valor das parcelas mensais a que teria direito o beneficiário, ou se deveria ser calculado sobre o montante final recebido em atraso.

As lições de Hugo de Brito Machado reproduzidas no Supremo Tribunal Federal no julgamento do recurso extraordinário supra, destacam que o fato gerador é a aquisição da disponibilidade da renda.

Diego Garcia Mendonça, através de comentários editoriais da Revista dos Tribunais em jurisprudência comentada, realiza os seguintes apontamentos:

Elucidando a ambiguidade dos conceitos de disponibilidade econômica e jurídica, definem a primeira como a revelar que ‘alguém pode, efetivamente, tomar, usar e alienar bem ou direito’. A segunda configura-se quando o ‘titular pode, embora não haja recebido fisicamente a coisa ou o ‘direito dele fazer uso ou tirar os proveitos resultantes do domínio, porque a lei ou o contrato lhe o permitem, mesmo sem que seja preciso ter a sua detenção material’ (Antônio Carlos García de Souza, Gilberto de Ulhôa Canto e Ian de Porto Alegre Muniz)”.

Neste compasso, o CARF no julgamento do processo n° 19515.722229/2012­79, de relatoria da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, realizou profunda análise na disponibilidade da renda auferida em precatório, bem como o critério temporal da sua ocorrência. Vejamos trecho da ementa:

Aquisição da disponibilidade da renda

O conceito de disponibilidade está vinculado à possibilidade de poder empregar, aproveitar, servir-se, utilizar-se, lançar mão, usar. A aquisição de disponibilidade de renda deve ser entendida como aquisição de renda que pode ser empregada, aproveitada, utilizada.

Neste caminhar, a Relatora votou no sentido de que a sentença ilíquida não é capaz de gerar a disponibilidade nos termos do art. 43 e 116 do CTN: “Ora, é óbvio que o reconhecimento de uma receita, mesmo pelo regime de competência, depende da disponibilidade jurídica e consequente existência de liquidez do direito”.

Da mesma forma, o Conselheiro Luís Flávio Neto seguiu o mesmo trilhar, votando nos seguintes termos:

Assim, embora não haja delimitação expressa na Constituição quanto ao signo “renda” para fins tributários, o art. 43 do CTN veicula norma que permite que o legislador ordinário se valha ao menos de duas significações possíveis: (i) o inciso I, ao se referir à “renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos”, se aproxima da teoria da renda­produto; (ii) o inciso II, ao se referir a “proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior”, se aproxima da teoria da renda acréscimo patrimonial. Em ambos os casos, o conceito estabelecido pelo CTN exige que haja a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica sobre a renda, a fim de que seja possível a tributação. O legislador complementar exige que haja a “aquisição de disponibilidade”, pouco importando ser ela “econômica” ou “jurídica”.

Compete ao legislador ordinário eleger hipóteses de incidência do imposto de renda que estejam compreendidas nos referidos moldes estabelecidos pela Constituição (especialmente art. 153) e pelo CTN (especialmente art. 43 e 44). […]

Contudo, no âmbito do Direito tributário, especialmente no que se refere à tributação da renda, o regime de caixa e o regime de competência convivem harmonicamente, sendo lícito ao legislador adotar, inclusive, regime de competência que não coincida precisamente àquele concebido pela contabilidade, “ajustando­o” às suas necessidades.

O CTN, ao exercer a competência atribuída ao legislador complementar pelo art. 146 da Constituição Federal, conferiu ao legislador ordinário a possibilidade de tributar a renda por quaisquer desses regimes, desde que seja possível aferir a “aquisição da disponibilidade econômica” ou da “disponibilidade jurídica” a que se refere o art. 43 do CTN. Nesse seguir, o legislador ordinário tem a prerrogativa de adotar o regime de competência ou o regime de caixa no exercício de seu poder para tributar a renda. Possui, assim, autonomia em relação ao princípio contábil da competência, podendo adotá­lo (como o faz, em geral), afastá­lo (com a adoção do regime de caixa) ou, ainda, adequá­lo às suas necessidades. O importa é a obediência ao art. 43 do CTN.

Em relação ao IRPJ e a CSLL, aplica­se como regra o regime de competência. Excepcionalmente, há adoção do regime de caixa ou mesmo do regime de competência ajustado, a exemplo do que se verifica em relação aos juros sobre capital próprio (JCP).

No acórdão número 10805.636 do CARF, de lavra do Conselheiro José Antônio Minatel, assim dispôs “Se é certo que não há direito que não se contraponha a uma obrigação, e  vice­ versa, também não se pode falar em receita de uma parte que ainda não corresponda a custo, despesa ou encargo da outra”.

Consistindo a disponibilidade econômica em acrescimento de receita nova em moeda corrente, e jurídica como possibilidade do contribuinte dispor juridicamente ou contratualmente da renda nova; conclui-se que, a disponibilidade econômica não se resume ao regime de caixa, da mesma forma que a disponibilidade jurídica não se resume ao regime de competência, coexistindo ambos os regimes contábeis harmonicamente.

Outrora, em artigo versando sobre a inconstitucionalidade do come cotas à luz do princípio da capacidade contributiva e conceito constitucional de renda, realizou-se detida análise da capacidade contributiva no mercado de capitais. Não excede recordar brevemente alguns pontos. Referido instituto está intimamente ligado com a disponibilidade econômica ou jurídica, afinal para recolher tributos sobre a renda, é necessária capacidade contributiva para o cidadão recolha a DARF.

Sobre o assunto, complementa Quiroga, de uma leitura conjunta dos art. 153, 155 e 156 em que o constituinte elenca fatos signos presuntivos de riqueza, isto é capacidade contributiva, assim quando o constituinte admitiu a criação do imposto sobre o fato signo presuntivo renda e proventos de qualquer natureza, depreende-se que deste fato pressupõe condições de contribuir para os gastos comum do Estado, mencionando o exemplo de uma sociedade anônima de capital aberto na B3, em que o acionista não tem disponibilidade econômica do provento de dividendos até ulterior assembleia geral determinando o pagamento, mesmo diante da acumulação de lucros, visto que poderia a empresa alterar a destinação dos mesmos.

Em arremate, deve o Estado customizar os impostos, de forma que respeite a capacidade contributiva, evitando tributar casos sem a disponibilidade econômica e jurídica (fatos sem a presunção de riquezas).

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