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Direito Tributário

Lucro presumido: venda de imóveis tributação

Este artigo tem como objetivo analisar a controvérsia relativa à classificação contábil (ativo circulante ou ativo não circulante) e à forma de tributação da venda de imóveis de pessoas jurídicas optantes pelo regime do lucro presumido.

O parâmetro binário (circulante vs. não circulante) é insuficiente para definir a tributação.

Leia também: Holding imobiliária tributação: esferas estadual e municipal

Lucro Presumido: venda de imóveis e tributação

Venda de imóveis tributação lucro presumido

Quando um imóvel é destinado a sediar as atividades da pessoa jurídica, à locação ou arrendamento, seu registro contábil se dá no ativo não circulante, que é composto por investimentos, imobilizado e intangível e ativos realizáveis a longo prazo[2]. 

Regra geral, a alienação dos bens constantes desse grupo de contas é oferecida à tributação pelo IRPJ e pela CSLL como ganho de capital, gravando a diferença entre o valor da venda e o custo de aquisição.

Já a venda de bens escriturados no ativo circulante, notadamente do estoque – que congrega os imóveis destinados à venda -, corresponde à receita bruta e se submete à base de cálculo por estimativa de 8% (IRPJ) e 12% (CSLL) no lucro presumido[3].

Até aqui inexistem grandes polêmicas. A controvérsia reside nos casos em que:

  • (i) a substância da operação diverge da forma de contabilização;  
  • (ii) o contribuinte altera a destinação do ativo no curso de suas atividades e busca a respectiva alteração do regime de tributação. 

Trata-se de uma matéria relativa ao lucro presumido que não se restringe às operações imobiliárias[4].

A questão movimenta o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF. De um lado estão os que sustentam haver margem de liberdade para definir a destinação do imóvel e, consequentemente, o regime de tributação. 

Afora alguns desdobramentos e os tons mais sutis dessa linha que advoga a possibilidade de reclassificação ampla, defende-se, num panorama geral, tratar-se de uma opção inerente à zona de liberdade do contribuinte.      

No âmbito do Conselho, há uma certa predileção pela realidade que subjaz a classificação contábil na condução dos julgamentos. As decisões são ligeiramente desfavoráveis aos contribuintes, mas, via de regra, valoram a forma como o imóvel comparece no contexto econômico para delinear a questão.

Análise de casos

No Acórdão n. 1301.003.022, por exemplo, entendeu-se lícita a tributação como receita bruta utilizando-se a base de cálculo por estimativa de 8% (IRPJ) e 12% (CSLL) de um imóvel escriturado em conta de ativo não circulante e que, inclusive, era objeto de locação. O voto do conselheiro relator Roberto Silva Junior destacou que “o fato de o imóvel estar locado não é incompatível com a finalidade de venda”[5]. 

O Acórdão n. 1402.003.859, por sua vez, analisou o regime de tributação de um bem constante do estoque de uma pessoa jurídica que possuía a atividade imobiliária em seu objeto social, tendo sido mantida a autuação por prevalecer a percepção de que o contribuinte não praticava, de fato, a atividade imobiliária, considerando pertinente a tributação do imóvel – no caso, uma fazenda – pelo regime de ganho de capital.   

Além disso, também se observa que a disciplina contábil sobre a classificação do ativo e sobre o regime de tributação é igualmente relevante na apreciação do tema[6]. 

Leia também: Holding imobiliária: o que é e como funciona a tributação federal

Consta dos pronunciamentos contábeis que os ativos mantidos para venda no curso normal dos negócios pertencem ao estoque (itens 6 e 8 do CPC n. 16). 

Já o ativo imobilizado é direcionado ao bem tangível destinado ao uso na produção ou ao fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a terceiros ou para fins administrativos que se esperam utilizar por mais de um período (Item 6, CPC 27). 

Especificamente com relação ao ativo imobilizado, a norma contábil prescreve que os imóveis mantidos para aluguel que normalmente são alienados devem ser reclassificados para o estoque quando forem destinados à venda (item 68A, CPC 27). 

No que tange às propriedades para investimento, o pronunciamento as define como aquelas “mantidas para obter rendas ou para valorização do capital ou para ambas” (item 7, CPC n. 28). Nada obsta que esses ativos também sejam objeto de locação. 

No Acórdão n. 1301.003.022, por exemplo, entendeu-se lícita a tributação como receita bruta utilizando-se a base de cálculo por estimativa de 8% (IRPJ) e 12% (CSLL) de um imóvel escriturado em conta de ativo não circulante e que, inclusive, era objeto de locação. O voto do conselheiro relator Roberto Silva Junior destacou que “o fato de o imóvel estar locado não é incompatível com a finalidade de venda”[5]. 

O Acórdão n. 1402.003.859, por sua vez, analisou o regime de tributação de um bem constante do estoque de uma pessoa jurídica que possuía a atividade imobiliária em seu objeto social, tendo sido mantida a autuação por prevalecer a percepção de que o contribuinte não praticava, de fato, a atividade imobiliária, considerando pertinente a tributação do imóvel – no caso, uma fazenda – pelo regime de ganho de capital.   

Além disso, também se observa que a disciplina contábil sobre a classificação do ativo e sobre o regime de tributação é igualmente relevante na apreciação do tema[6]. 

Leia também: Holding imobiliária: o que é e como funciona a tributação federal

Consta dos pronunciamentos contábeis que os ativos mantidos para venda no curso normal dos negócios pertencem ao estoque (itens 6 e 8 do CPC n. 16). 

Já o ativo imobilizado é direcionado ao bem tangível destinado ao uso na produção ou ao fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a terceiros ou para fins administrativos que se esperam utilizar por mais de um período (Item 6, CPC 27). 

O que diferencia esse segundo pronunciamento do primeiro é a natureza do aluguel, se vinculado à atividade operacional (ativo imobilizado) ou vocacionado à produção de rendimentos de forma dissociada da atividade desenvolvida pela entidade (propriedade para investimento). 

O CPC n. 28 retira de seu campo de abrangência a propriedade destinada à venda no decurso ordinário das atividades, sendo, inclusive, devida a reclassificação para a conta de estoque quando houver o “início de desenvolvimento com objetivo de venda” (item 57, CPC n. 28). 

O CPC n. 31, que aborda o ativo não circulante mantido para venda e operação descontinuada, emprega uma lógica similar, na medida em que estabelece, em linhas gerais, que o ativo deverá ser considerado como mantido para venda quando estiver disponível para alienação e quando for objeto de um plano de vendas, fornecendo, inclusive, alguns exemplos (apêndice C) elucidativos de sua aplicabilidade.

Os fatos contábeis são, em sua essência, mecanismos que atendem ao objetivo – sempre visado pela Contabilidade – de fornecer elementos de controle do patrimônio para a tomada de decisões. 

Cada conta traduz uma individualidade autônoma do patrimônio da entidade. 

A necessidade de reclassificação decorre do fato de que, como tudo na vida, as coisas podem mudar. O ferrete utilizado pela Receita Federal em pronunciamentos mais antigos (Solução de Consulta COSIT nº 251/2019) para marcar o regime tributário do ativo vai de encontro à dinamicidade das atividades econômicas. 

Note-se, aliás, que entendimentos anteriores permitiam a tributação pelo lucro presumido, “ainda que os imóveis destinados a venda tenham sido adquiridos antes de formalizada na Junta Comercial a inclusão de tal atividade em seu objeto social.” (Solução de Consulta COSIT n. 254/2014 e Solução de Consulta n. 139/2006).  

Observando-se a disciplina contábil sobre a matéria, ficam evidentes a possibilidade de reclassificação e a inconsistência da vinculação originária do imóvel na definição do regime de tributação, o que se conclui a partir da acaciana constatação de que:

  • (i) a contabilidade reconhece a obrigação de reclassificar o ativo quando sua destinação for alterada e, ainda 
  • (ii) a exigência de que a classificação originária subordina a tributação não encontra amparo legal, mas decorre de interpretação restritiva do artigo 15, §4º, da Lei n. 9.249/1995.

A informação contábil é a linguagem autorizada pela lei que deflagra a obrigação de pagar o tributo. 

Observações dessa ordem nos permite afirmar que o entendimento veiculado no Acórdão n. 1302.002.327, por exemplo, não pode ser tomado de forma acrítica. 

Sem valorar os fatos, decidiu-se que “a receita proveniente da venda de imóveis, que não foram construídos ou adquiridos com tal finalidade, mas, diversamente, para serem usados como meio de obtenção de renda ou para o desempenho de atividade econômica prevista no objeto social da empresa, sujeita-­se à apuração de ganho de capital, independentemente, de a atividade imobiliária também integrar aquele objeto e da reclassificação contábil”.

Ademais, mostra-se igualmente despropositada a exigência de que o imóvel deva ser alienado no período de doze meses. 

Por mais que a vocação do ativo circulante seja a de evidenciar os bens mantidos com o propósito de serem negociados e que se espere “que seja realizado até doze meses após a data do balanço” (item 66, CPC n. 26), sua natureza não é comprometida por não ter sido alienado no prazo previsto, mesmo porque a norma contábil não deixa nenhuma dúvida ao dispor que os ativos circulantes também contemplam ativos “que são vendidos, consumidos ou realizados como parte do ciclo operacional normal, mesmo quando não se espera que sejam realizados no período de até doze meses após a data do balanço.” (item 68, CPC n. 26).

Veja-se que esse desdobramento não é equacionado de forma uníssona para fins de início do cômputo do prazo. 

Enquanto o Acórdão n. 1302.002.327 considerou o prazo de doze meses a partir da alocação originária do bem, o Acórdão n. 1402.003.859 tomou por base a reclassificação do ativo, mostrando-se este último mais adequado para delinear a questão – ainda que, como mencionado, não seja um elemento determinístico.

Em complemento a esse aspecto, é importante que seja desenvolvido um plano de vendas do imóvel quando de sua reclassificação, como também ponderado em alguns casos[7]. 

E, diferentemente do que assumiram algumas decisões[8], o plano de vendas não guarda relação com o histórico das atividades desempenhadas pelo contribuinte, sendo indevida a desconsideração da tributação pelo lucro presumido pautada simplesmente pela ausência de operações anteriores, ainda que, especificamente sobre esta última questão, um dos pronunciamentos equacione a reclassificação nos casos em que a entidade “normalmente vende itens do ativo imobilizado”. (item 68A, CPC n. 27).

Atualmente o posicionamento da Receita Federal (COSIT n. 7/2021) é no sentido de que é possível oferecer as receitas à tributação pela base de cálculo por estimativa, mesmo que “os imóveis vendidos tenham sido utilizados anteriormente para locação a terceiros, se essa atividade constituir objeto da pessoa jurídica, hipótese em que as receitas dela decorrente compõem o resultado operacional e a receita bruta da pessoa jurídica”. 

Em complemento, o pronunciamento registra que “a receita decorrente da alienação de bens do ativo não circulante, ainda que reclassificados para o ativo circulante com a intenção de venda, deve ser objeto de apuração de ganho de capital que, por sua vez, deve ser acrescido à base de cálculo do IRPJ na hipótese em que essa atividade não constitui objeto pessoa jurídica, não compõe o resultado operacional da empresa nem a sua receita bruta.”  

  • Observa-se, assim, que o parâmetro binário (circulante = receita operacional vs. não circulante = ganho de capital) é um bom ponto de partida, mas não é determinante para a definição do regime de tributação. 

Por mais que não haja uma lógica programática no entendimento que veicula a classificação contábil para delimitar o regime de tributação, o legislador estabeleceu formas distintas de tributação para os ganhos decorrentes da exploração da atividade econômica (receita bruta) e do ganho de capital[9]. 

Por outro lado, o argumento simplório de que se trata de uma mera opção do contribuinte traduz a ideia de que, ao decidir por alienar um imóvel, bastaria calcular a carga tributária incidente na operação e, se for o caso, reclassificar o ativo para se submeter ao regime mais favorável. Não é isso que se defende. 

O que parece razoável é que o contribuinte tenha liberdade para decidir a destinação do ativo, explorar tal atividade de forma efetiva e, consequentemente, se subordinar às regras de tributação que recaem sobre essa opção. Trata-se, evidentemente, de um tema de difícil delimitação apriorística e que dialoga com o caso concreto.

Lembremos que toda vez que investigamos quaisquer aspectos das normas jurídicas vocacionadas à incidência tributária devemos considerar que elas, as normas, são instrumentos a serviço de uma opção política. A decisão do legislador de dispensar à receita bruta e ao ganho de capital tratamento tributário distinto deve ser respeitada. 

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Referências

[1]Rodrigo Schwartz Holanda – Mestre em Direito Tributário pela PUC/SP. Advogado tributarista com formação em Ciências Contábeis. Professor de Direito Tributário do IBET/SC. Especialista em Direito Tributário pelo IBET. Especialista em Processo Civil. Pesquisador do Instituto de Aplicação do Tributo. Sócio do Menezes Niebuhr Advogados Associados.

[2]Art. 178, §1º, II, Lei n. 6.404/76 e Item 67A, do CPC n. 26.

[3]A regra relativa ao ganho de capital consta do art. 32, §2º, da Lei n. 8.981/95. As bases de cálculo por estimativa para o IRPJ/CSLL constam dos artigos 15 e 20 da Lei n. 9.249/95. Especificamente com relação à atividade imobiliária, o art. 34 da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005, alterou o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, mediante inclusão do § 4º para as atividades de “loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda”. 

[4] Para ilustrar que a temática vai além dessas operações, vejam-se os pronunciamentos constantes da Solução de Consulta DISIT/SRRF n. 139/2006, em que pretendia o consulente reclassificar bens que, na época, eram contabilizados em conta de ativo permanente e, ainda, nos casos de alienação de participações societárias, conforme Solução de Consulta COSIT n. 347/2017, reproduzida recentemente na Solução de Consulta DISIT n. 7006/2020. Interessante notar que, especificamente no caso da alienação de participações societárias por pessoas jurídicas constituídas com essa finalidade, entende a Administração Fazendária federal que tais atividades correspondem à receita bruta decorrente da “administração e cessão de direitos de qualquer natureza”, motivo pelo qual se submetem à base de cálculo por estimativa de 32% para fins de IRPJ e CSLL. Trata-se de um posicionamento que merece uma reflexão detida, valendo registrar, de caminho e às rápidas, que tais estimativas não se mostram adequadas para esta atividade.   

[5] Tal aspecto foi igualmente relevante quando do julgamento constante dos acórdãos n. 1402-004.061 e 1401­001.225.

[6]Nessa ordem de ideias, cabe observar a disciplina sobre os critérios para que um bem pertença ou deixe de pertencer ao ativo circulante ou não circulante, assim como as circunstâncias que autorizam sua reclassificação, mostrando-se oportuno destacar os seguintes pronunciamentos: (i) estoques (CPC n. 16), (ii) apresentação das demonstrações contábeis (CPC n. 26), (iii) ativo imobilizado (CPC n. 27), (iv) propriedades para investimento (CPC n. 28), (v) ativo não circulante mantido para venda e operação descontinuada (CPC n. 31), e (vi) receitas de contratos com clientes (CPC n. 47). Vejam-se, para ilustrar, os seguintes acórdãos: 1302.002.327, 1302.002.033, 1402.003.859, 1402-004.061, 1102001.085, 1402-002.874.

[7]Acórdãos n. 1302.002.327, 1302.002.033, 1402.003.859

[8]Acórdãos n. 1302.002.033, 1402-002.874, 1402-004.061

[9]Abrem-se parênteses para destacar que, no entendimento da Receita Federal, “para fins de apuração do ganho de capital, a pessoa jurídica que apura o IRPJ com base no lucro presumido deverá considerar como valor contábil o custo de aquisição diminuído dos encargos de depreciação.” (Solução de Consulta COSIT n. 285/2018), entendimento que foi recentemente confirmado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais no acórdão n. 9101-004.436. 

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Holding imobiliária tributação: esferas estadual e municipal

No primeiro artigo da série “Holding Imobiliária”, nós falamos dos conceitos básicos e da tributação federal. Mas você sabia que um dos fatores cruciais para saber se vale mesmo a pena constituir uma holding imobiliária é a tributação estadual e municipal? Isso porque o ITBI e o ITCMD terão impacto direto sobre a tributação da holding. 

Hoje explicaremos a incidência desses dois tributos e indicaremos quais fatores avaliar para a constituição ou não da holding imobiliária.

Além disso, mostraremos cenários concretos de alternativas de tributação e falaremos um pouco das controvérsias jurisprudenciais em torno do tema. Acompanhe!

Leia também:

Holding imobiliária: o que é e como funciona a tributação federal

Como o ITBI afeta a tributação das Holdings Imobiliárias? Conceito, norma e exceções.

“ITBI” é acrônimo de “imposto sobre transmissão ‘inter vivos’, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição”.

Trata-se de um imposto municipal sobre a transmissão onerosa de imóveis, cuja alíquota varia conforme o local dos bens imóveis, e cuja base de cálculo é o valor de mercado dos bens imóveis ou dos direitos a eles relativos.

Na cidade de São Paulo, a alíquota geral de ITBI é 3%, e a base de cálculo é o valor venal de referência disponível para consulta a quem tiver o número do cadastro do imóvel.

O ITBI exerce um papel determinante na constituição de holdings imobiliárias. Seu impacto financeiro é a razão por que muitas holdings imobiliárias sequer chegam a ser constituídas. Por isso, vale conhecer a regra da incidência do ITBI e duas exceções, tal qual previstas na Constituição Federal e no Código Tributário Nacional.

A regra é que o ITBI incide sobre atos onerosos translativos de imóveis, tais como compra e venda, conforme o art. 156, inciso II, da Constituição Federal e em alguma medida o art. 35 do Código Tributário Nacional.

A exceção é que o ITBI não incide sobre a transmissão de imóveis para pessoa jurídica, em realização de capital nela subscrito, nos termos do art. 156, §2º, inciso I, da Constituição Federal e de certa forma do art. 36 do Código Tributário Nacional.

A exceção à exceção é que o ITBI incide sobre a transmissão de imóveis em integralização do capital subscrito em pessoa jurídica adquirente que tenha como atividade preponderante a venda ou a locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição, de acordo com o art. 156, §2º, inciso I, in fine, da Constituição Federal e o art. 37, caput, do Código Tributário Nacional.

Para ser preponderante, a atividade imobiliária deve produzir mais de 50% da receita operacional em um dos seguintes períodos: a) nos 2 anos anteriores e nos 2 anos subsequentes à data de aquisição do imóvel, se a pessoa jurídica iniciou sua atividade no mínimo 2 anos antes da aquisição do imóvel; ou b) nos 3 anos seguintes à data da aquisição do imóvel, nos demais casos.

Apresentada a regra e as duas exceções, cumpre consignar que não será analisada a terceira exceção, de acordo com a qual o ITBI não incide sobre a transmissão de imóveis em conjunto com a totalidade do patrimônio da pessoa jurídica alienante, em integralização do capital subscrito em pessoa jurídica adquirente que tenha atividade preponderante imobiliária, por força do art. 37, §4º, do Código Tributário Nacional. 

Essa terceira exceção é objeto de calorosas discussões entre, de um lado, alguns municípios que simplesmente ignoram essa terceira exceção por entenderem que o art. 37, §4º, do Código Tributário Nacional não teria sido recepcionado em 1988 pelo art. 156 da Constituição Federal e, de outro lado, alguns contribuintes que impetram mandados de segurança para assegurarem a não incidência de ITBI prevista pelo art. 37, §4º, do Código Tributário Nacional, a despeito da falta de dispositivo equivalente nas legislações municipais. Como essa terceira exceção geralmente não se aplica no ato de constituição de uma holding imobiliária, ela não será objeto de detalhamento neste artigo.

Um exemplo clássico da aplicação do ITBI

A situação clássica que cumpre analisar neste artigo é a de uma holding imobiliária criada do zero, cujo capital social é subscrito e integralizado com os imóveis até então detidos diretamente por uma pessoa física.

Essa situação clássica enseja a incidência de ITBI, pois em regra nos 3 anos seguintes à data de aquisição do imóvel a holding imobiliária terá mais de 50% da receita operacional decorrente de venda ou locação de imóveis, ou cessão de direitos relativos à aquisição de imóveis.

Situações que permitem não incidência do ITBI

Contudo, há situações específicas que permitem aproveitar a não incidência de ITBI. Por exemplo, se a receita de locação dos imóveis for R$ 15 mil por mês, a holding imobiliária pode desempenhar outras atividades que lhe rendam mais de R$ 15 mil por mês durante os 3 anos seguintes à data de aquisição dos imóveis.

Dentre essas outras atividades, a holding imobiliária pode realizar locação de equipamentos, intermediação de negócios, ou prestação de serviços em geral. 

No Lucro Presumido, a receita decorrente da locação de equipamentos será tributada em até 14,53%, ao passo que a receita de intermediação de negócios ou de prestação de serviços em geral será tributada em até 19,53%, sendo que a tributação em todo caso é vantajosa especialmente se a margem de lucro supera 32% da receita.

Essas demais atividades devem constar no contrato ou estatuto da holding imobiliária, bem como devem ser efetivamente desempenhadas, a fim de que, de fato, mais de 50% da receita operacional da holding imobiliária não decorra da locação ou venda de imóveis durante os 3 anos seguintes à aquisição dos imóveis. Feito isso, é possível legalmente afastar a incidência de ITBI na transferência dos imóveis para a holding imobiliária.

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Sanções e controvérsia jurisprudencial 

A sanção pelo descumprimento do requisito para aproveitar a não incidência de ITBI é a cobrança retroativa do ITBI, além de acréscimos legais. É dizer, se em algum dos 3 anos seguintes à data de aquisição dos imóveis a receita imobiliária for superior à receita das demais atividades, há risco de cobrança do ITBI e dos acréscimos legais acumulados desde a data da transferência dos imóveis para a holding patrimonial.

Na cidade de São Paulo, a multa de ofício é de 50% do imposto devido, e os juros moratórios são de 1% ao mês sobre o somatório do imposto e da multa (isto é, um percentual bastante elevado diante da Selic de 0,16% em dezembro de 2020).

Há um procedimento padrão para o reconhecimento administrativo da não incidência de ITBI. Na cidade de São Paulo, a holding imobiliária deve solicitar uma Senha Web e acessar o Sistema de Gestão de Benefícios Fiscais, a fim de gerar a Declaração “ITBI-IV”, que deverá ser encaminhada ao competente cartório de Registro de Imóveis.

Para tanto, a holding imobiliária precisará providenciar uma série de documentos, tais como: a) ata de assembleia ou contrato social que aprovou a incorporação dos imóveis ao patrimônio da holding imobiliária em realização do capital subscrito, com o devido registro na Junta Comercial; b) matrícula atualizada dos imóveis; c) declaração de uso de todos os imóveis pertencentes à holding imobiliária, situados ou não na cidade de São Paulo, conforme modelo próprio; e d) documentos contábeis e fiscais da holding imobiliária. Conforme o caso, outros documentos podem ser necessários.

Por fim, ainda que haja diferença entre o valor venal de referência e o custo constante da declaração de Imposto sobre a Renda, simplesmente não incide ITBI na transferência de imóveis para uma holding imobiliária na qual mais de 50% da receita operacional durante 3 anos resultem de atividades diversas da venda ou locação de imóveis ou direitos imobiliários.

Esse esclarecimento se faz necessário para evitar interpretações equivocadas do Recurso Extraordinário n. 796.376/SC julgado em agosto de 2020 pelo Supremo Tribunal Federal. Ora, a tese ali fixada foi de que, no caso de imóveis contribuídos a uma pessoa jurídica, incide ITBI sobre a parcela do valor dos imóveis que exceder o capital subscrito, ou seja, que for destinada a reserva de capital.

Portanto, embora trate da transferência de imóveis em integralização de capital social, ali não se afirma a incidência de ITBI sobre a diferença entre o valor venal de referência e o custo declarado para fins de Imposto sobre a Renda, mas sim a incidência de ITBI sobre o valor destinado à reserva de capital, que é conta distinta do capital social.

Feitas essas considerações sobre o ITBI incidente na transferência de imóveis em integralização do capital social das holdings imobiliárias, cumpre agora tratar do ITCMD incidente na transmissão gratuita de cotas ou ações de holdings patrimoniais.

Como o ITCMD afeta as Holdings Imobiliárias? Conceito, norma e exceções.

“ITCMD” é acrônimo de “imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos”.

Trata-se de um imposto estadual sobre a transmissão de bens por herança ou doação, cuja alíquota máxima é 8% em virtude da Resolução do Senado n. 9/92, cujas alíquotas e bases de cálculo variam conforme o Estado.

O ITCMD afeta a sucessão das holdings imobiliárias. Assim, se os pais constituem uma holding imobiliária, os filhos podem receber as ações ou as cotas da holding imobiliária enquanto os pais estiverem em vida (doação) ou quando os pais falecerem (herança).

Transmissão das Holdings Imobiliárias: doação ou herança?

A escolha entre a doação ou a herança não é neutra. A doação pode ser vantajosa se os pais quiserem preparar os filhos para a gestão do patrimônio, se a alíquota de ITCMD para a doação for menor do que para a herança no respectivo Estado, ou se for aprovada uma lei estadual majorando fortemente a alíquota do ITCMD. 

Já a herança pode ser vantajosa se considerarmos o risco de falecimento dos filhos antes dos pais, se os pais quiserem evitar que os rendimentos correntes da holding imobiliária sejam comunicados com cônjuges dos filhos, bem como se a alíquota de ITCMD na doação for pouco menor do que a alíquota de ITCMD na herança no respectivo Estado, pois então antecipar um ITCMD menor pode ser menos eficiente do que postergar um ITCMD maior, pois o dinheiro tem um custo no tempo.

No Estado de São Paulo, não incide ITCMD sobre doações ou heranças até 2.500 UFESPs (em 2021, cada UFESP vale R$ 29,90 e a faixa isenta é de R$ 74.750). Entretanto, excedida a faixa isenta, mesmo que o excesso sejam pequeno, incide 4% de ITCMD sobre todo o valor doado ou herdado. A alíquota é fixa, o que significa que as doações e heranças que excedam a faixa isenta são tributadas em igual proporção, qual seja, 4%. 

Ao seu turno, as bases de cálculo variam conforme o caso: imóveis urbanos devem ser avaliados por valor não inferior ao fixado para fins de IPTU; já cotas ou ações que não tenham sido negociadas nos últimos 180 dias podem ser avaliadas pelo valor patrimonial para fins do cálculo do ITCMD. 

Ademais, no caso de doação da nua-propriedade e retenção do usufruto das cotas ou das ações, é possível pagar ITCMD sobre apenas 2/3 do valor patrimonial das cotas ou das ações, deixando o pagamento do restante 1/3 para o momento da consolidação da propriedade pelo falecimento dos usufrutuários.

Exemplo concreto de aplicação do ITCMD

A título de exemplo do impacto do ITCMD na transmissão gratuita de holdings imobiliárias, imaginemos que imóveis sejam transferidos para uma holding imobiliária pelo custo histórico que vem sendo declarado para fins do Imposto de Renda. Ora, não será apurado ganho de capital e, assim, não será devido qualquer Imposto de Renda. 

Além disso, uma vez que o valor patrimonial da holding imobiliária corresponderá à soma dos custos históricos dos imóveis, a futura doação ou herança das cotas ou ações da holding imobiliária será menos tributada pelo ITCMD do que seria se, alternativamente, os imóveis fossem doados ou herdados diretamente dos pais para os filhos. Isso é um importante atrativo da holding imobiliária para fins sucessórios no Estado de São Paulo.

Por fim, vale tratar das recentes propostas legislativas de aumento do ITCMD. No âmbito nacional, o Projeto de Resolução do Senado n. 57/19 propõe dobrar de 8% para 16% a alíquota máxima de ITCMD. Já no âmbito do Estado de São Paulo, o Projeto de Lei n. 250/20 prevê mudanças significativas sobre o ITCMD, tais como: a) a substituição da alíquota fixa de 4% por alíquotas progressivas de 0% até 8%; b) nos casos de doação a nua-propriedade com reserva de usufruto, a revogação do diferimento de 1/3 do ITCMD para o momento da consolidação da propriedade por ocasião do falecimento do usufrutuário; e c) a substituição da base de cálculo definida para ações ou cotas que não tenham sido negociadas nos últimos 180 dias, a fim de que deixe de ser o valor patrimonial, passando a ser o valor de mercado da participação societária.

Eventual majoração do ITCMD só produzirá efeitos após o transcurso das anterioridades do exercício e nonagesimal, ou seja, no ano seguinte e 90 dias após a publicação da lei, nos termos do art. 150, inciso III, alíneas “b” e “c”, §1º, da Constituição Federal. 

Logo, para que a majoração do ITCMD produza efeitos em 01/01/22, a respectiva lei deve ser publicada até 03/10/21. Portanto, quem pretenda doar cotas ou ações de holding imobiliária, deve ficar atento a esse movimento legislativo, a fim de se prevenir contra eventuais majorações do ITCMD.

Conclusão

Nesse segundo artigo da série “Holding Imobiliária”, nós tratamos sobre a tributação estadual e municipal. Vimos que o ITBI e o ITCMD têm impacto direto nas holdings imobiliárias. No próximo artigo, fecharemos a série focando nos aspectos societários e sucessórios atinentes à holding imobiliária. Não deixe de ler!

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