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Imunidade tributária: conceito, classificação e principais tipos previstos na Constituição Federal

A imunidade tributária surge como forma de limitar o Poder Público no que se refere à tributação de pessoas físicas e jurídicas quando presentes as condições objetivas e subjetivas estabelecidas na Constituição Federal.

Neste sentido, ainda que o instituto ocasione a mesma consequência prática que a isenção, uma vez que em ambos há dispensa de pagamento de tributo, a isenção se encontra prevista em lei, enquanto a imunidade detém respaldo constitucional.

Vale destacar que outra forma de limitar o poder de tributar consiste nos princípios constitucionais tributários. Neste artigo, contudo, nos deteremos à análise das imunidades tributárias, compreendendo suas principais características e exemplos práticos. Acompanhe!

Leia também:

O que é imunidade tributária?

As imunidades tributárias se tratam de limitações ao poder de tributar que encontram seu respaldo previsto na Constituição Federal e possuem como objetivo assegurar o exercício de direitos e garantias individuais e coletivas do contribuinte. 

A imunidade religiosa, por exemplo, nasce como reflexo do direito de liberdade religiosa previsto também na Constituição.

São exemplos de imunidade tributária:

  • Imunidade religiosa
  • Dos Partidos Políticos
  • De Entidades Sindicais
  • Das entidades sem fins lucrativos, de imprensa e musical
  • Imóveis para a reforma agrária

Leia também: Lançamento tributário: principais características e modalidades previstas no CTN

Classificação das imunidades tributárias imunidades genéricas e específicas

São chamadas de imunidades genéricas aquelas previstas no artigo 150, inciso VI da CF, sendo caracterizadas por afastarem a incidência apenas de impostos.

São exemplos de imunidades genéricas: 

  • Imunidade religiosa
  • Recíproca
  • Condicional
  • Imprensa
  • Musical

Há, ainda, as imunidades específicas, que impedem a incidência das taxas e contribuições especiais.

Imunidades subjetivas, objetivas e mistas

Podemos classificar como subjetivas aquelas relacionadas ao sujeito beneficiado pela imunidade tributária. Exemplo:

  • Imunidade recíproca que abrange os entes federativos.

Por sua vez, aquelas que protegem bens são classificadas como objetivas, o que é o caso da imunidade da imprensa e da imunidade musical.

Há, ainda, as imunidades tidas como mistas, quando são combinadas as imunidades subjetivas e objetivas, alcançando pessoas e bens. Exemplo:

  • Imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR) não incidente sobre as pequenas glebas rurais, desde que o proprietário não possua outro imóvel (artigo 153, parágrafo quarto da CF)

Quais são os tipos de imunidade tributária?

Imunidade tributária recíproca

Tem como finalidade impedir que um ente federativo exija o pagamento de impostos sobre renda, patrimônio ou serviços de outro ente, encontrando sua previsão no artigo 150, inciso VI, alínea “a” da CF. A imunidade recíproca decorre do Princípio da Isonomia dos entes constitucionais, sendo expressão do pacto federativo.

Destaca-se que essa limitação também se aplica às autarquias e fundações instituídas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes (art. 150, parágrafo segundo da CF).

Ainda, o STF ampliou a garantia constitucional para empresas públicas e sociedades de economia mista, quando na condição de prestadoras do serviço público. Observe abaixo:

“As empresas públicas e as sociedades de economia mista delegatárias de serviços públicos essenciais, que não distribuam lucros a acionistas privados nem ofereçam risco ao equilíbrio concorrencial, são beneficiárias da imunidade tributária recíproca prevista no artigo 150, VI, ‘a’, da Constituição Federal, independentemente de cobrança de tarifa como contraprestação do serviço”

A partir do que foi dito, percebe-se então que a imunidade recíproca não poderá beneficiar empresas privadas e que possuem fins lucrativos, em obediência ao princípio da livre concorrência (art. 150, parágrafo terceiro da CF).

Imunidade tributária religiosa

Dispõe o artigo 150, inciso VI, alínea “b” da CF que é vedada a instituição de impostos sobre templos de qualquer culto, estando esta garantia alinhada ao princípio constitucional de liberdade religiosa.

Segundo o STF (STF, RE 562.351), a maçonaria não está imune ao pagamento dos impostos. 

A imunidade religiosa alcança também os valores obtidos com o aluguel de imóveis pertencentes à instituição religiosa, desde que estes sejam direcionados para investimentos que tenham essa finalidade. 

Ainda, pretendendo a incidência da tributação, ficará invertido o ônus da prova (STF, AgR ARE 800.395), sendo obrigação do Fisco demonstrar que o patrimônio, renda ou serviços não se relacionavam com as finalidades essenciais da instituição religiosa (art. 150, parágrafo quarto da CF).

Imunidade tributária condicional

A imunidade condicional recai sobre partidos políticos, sindicatos dos trabalhadores, entidades educacionais e assistenciais sem fins lucrativos, tendo como finalidade garantir o pluralismo político, a educação e a assistência social.

Dentre os requisitos exigidos no artigo 14 do CTN, para que seja aplicada a imunidade condicional destacamos a necessidade “de manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão” (Art. 14, inciso III CTN).

Ou seja, podemos concluir que a não incidência de impostos decorrente da imunidade condicional não exclui as obrigações acessórias, sendo imperativa a manutenção da respectiva documentação.

Assim como se verifica na imunidade religiosa, para que estas instituições sejam beneficiadas é preciso que a renda, patrimônio e serviços estejam vinculados às suas finalidades essenciais, podendo tal imunidade ser ampliada também para lotes vagos ou imóveis alugados.

Sobre o tema, assevera a Súmula 724 do STF:

“Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.”

Por outro lado, diferentemente das instituições religiosas que são beneficiadas com a inversão do ônus da prova, nestes casos não haverá inversão, uma vez que se trata de imunidade condicional.

Imunidade tributária de imprensa

Dispõe o artigo 150, inciso VI, alínea “d” da CF que é vedada a instituição de impostos sobre livros, jornais, periódicos e papel destinado a sua impressão (imunidade objetiva).

Tem como escopo a proteção da cultura e da liberdade de informação.

A imunidade de imprensa não abrange, por exemplo, encartes publicitários, livros fiscais, de ponto ou de bordo, bem como outros materiais de interesse intrínseco das empresas. O STF também não ampliou a imunidade para gastos com tinta, máquinas e aparelhos.

Imunidade tributária musical 

Segundo o artigo 150, inciso VI, alínea “e” da CF, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a incidência de impostos sobre:

“Fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser”.

A imunidade musical tem como objetivo garantir a proteção à cultura e o combate à pirataria.

Assim como a imunidade de imprensa, esta também se trata de uma imunidade objetiva, afastando apenas a incidência dos impostos reais sobre os bens elencados no artigo.

Conclusão

No artigo de hoje conhecemos o conceito de imunidade tributária, bem como os tipos de imunidades tributárias existentes no Brasil.

Como vimos, a previsão constitucional das imunidades tributárias impede que recaia a incidência de tributação sobre determinadas pessoas e/ou bens, tendo como objetivo assegurar garantias individuais e coletivas, como a liberdade religiosa, política, de imprensa, proteger a cultura, etc.

Ou seja, ainda que o contribuinte incorra no fato gerador, essas normas irão afastar a competência tributária.

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5 Princípios Constitucionais Tributários

Como forma de proteger o contribuinte, convencionou-se limitar o poder de tributação do Estado com fundamento nos Princípios Constitucionais Tributários e nas Imunidades Tributárias.

Em um momento de grande discussão no país envolvendo a reforma tributária, necessário rememorar os princípios constitucionais tributários, que são essenciais para a elaboração de teses na prática forense tributária. 

No artigo de hoje veremos as principais características de 5 princípios constitucionais tributários. Acompanhe!

Princípios constitucionais tributários e seus impactos para o contribuinte

1. O Princípio da legalidade Tributária (Art. 150 I)

É com base no Princípio da Legalidade, previsto no artigo 150, inciso I da CF que “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.”

Assim, em regra, a criação e majoração de tributos se dá por meio de Lei Ordinária, sendo essa garantia constitucional e proteção ao contribuinte. 

Todavia, admite a Constituição Federal, excepcionalmente, que a matéria tributária seja discutida em Medida Provisória, em casos de urgência e relevante valor social, bem como por Lei Complementar. 

Exceções ao Princípio da legalidade tributária

É de praxe a existência de exceções à regra e com o Princípio da Legalidade em matéria tributária não poderia ser diferente.

Há, portanto, a possibilidade de instituição e majoração de impostos a partir de Medida Provisória e de Lei Complementar quando assim a Constituição dispor. 

Como veremos, a exceção se verifica geralmente quando falamos em tributos que possuem como principal função a regulação da economia.

Vejamos a seguir as exceções ao Princípio da legalidade tributária.

  • Tributos regulatórios do comércio exterior (Art. 153, § 1º CF)

Nesse sentido, autoriza o artigo 153, § 1º da Constituição Federal a alteração da alíquotas de impostos extrafiscais I.I, I.E, IPI e IOF. 

Essas exceções são admitidas sob o fundamento de que esses tributos que são chamados de tributos regulatórios do comércio exterior e possuem como principal função regular o mercado, ou seja, a eles cabem a interferência em situação socioeconômica do país. 

Assim, por protegerem a economia nacional, esses tributos podem ter suas alíquotas alteradas pelo Poder Executivo, como forma de tornar mais rápido o seu processo normativo. 

  • CIDE combustível (Art. 177, § 4º, inciso I, b CF)

Permite ao executivo reduzir ou restabelecer a alíquota da contribuição de intervenção e domínio econômico (CIDE) relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível.

  •  ICMS (Art. 155 § 4º CF)

Autoriza Estados e DF a definir a alíquota do ICMS monofásico incidente sobre combustíveis. 

  • Atualização da base de cálculo (Art. 97 § 2º, do CTN)

A partir dessa exceção, conclui-se que não consiste em majoração do tributo a sua modificação com base na atualização do valor monetário de sua base de cálculo. 

Exemplo: Atualização da base de cálculo do IPTU que pode ser feita pelo município, uma vez que essa atualização não consiste em majoração real do tributo. 

Tratando sobre os limites a serem respeitados pelo Município, dispõe a Súmula 160 do STJ que: “É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária”.

2. Princípio da Seletividade (Art. 153 §3º I e Art. 155 §2º III)

O Princípio da seletividade tem como escopo aumentar ou reduzir a alíquota de acordo com a essencialidade do bem sobre o qual recaem. 

Ou seja, esse princípio tem como principal característica a extrafiscalidade dos tributos, que dá a eles função que extrapola o caráter meramente arrecadatório. Assim o Fisco poderá estimular ou não determinado comportamento do contribuinte. 

Sobre o tema, dispõe João Marcelo Rocha que:

(…) princípio da seletividade significa dosar a incidência do tributo com a essencialidade da mercadoria. Ou seja, aquelas mercadorias mais essenciais à subsistência da população são atingidas com uma alíquota menor do que aquela aplicável a mercadorias consideradas supérfluas.”

Nesse sentido, são reduzidas as as alíquotas que recaem sobre itens da cesta básica, por serem necessárias à sobrevivência população, devendo ser facilitado o acesso a eles.

Por outro lado, o cigarro, que prejudica a saúde, é impactado com uma alíquota majorada do IPI sem que isso seja considerado abusivo por parte do Fisco, que se encontra amparado pelo Princípio da Seletividade e função extrafiscal do tributo.

Essa também é o princípio que autoriza a função extrafiscal dos denominados tributos verdes, que podem ter suas alíquotas majoradas ou reduzidas de acordo com as desvantagens ou vantagens provocadas ao meio ambiente por determinada atividade.

Com o objetivo principal de protegerem o meio ambiente, os tributos verdes podem ter sua alíquota majorada quando, por exemplo, resultam na emissão de gases prejudiciais ao ecossistema ou na poluição das águas. 

Em síntese, o Princípio da Seletividade tem como objetivo alterar o comportamento dos produtores e consumidores, de modo que a carga tributária passe a incidir de acordo com finalidade econômica, social, ambiental, etc.

3. Princípio da isonomia Tributária (Art. 150 II)

Segundo o Princípio da Isonomia é vedado o tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem nas mesmas condições econômicas, sendo igualmente proibida a distinção em razão da ocupação profissional ou função por ele exercida.

Aqui deve ser considerado o conhecido brocardo de Aristóteles, segundo o qual devemos tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais na exata medida de suas desigualdades.

Esse princípio está diretamente relacionado à capacidade contributiva, uma vez que também é em razão da observância ao tratamento isonômico que os contribuintes serão impactados de forma diversa a partir das suas condições econômicas. 

Assim, para ser respeitada a isonomia tributária é preciso que aqueles contribuintes que detenham a mesma capacidade contributiva sejam tratados com igualdade

Por outro lado, aqueles que possuem capacidade contributiva diversa também devem ser tratados com distinção

4. Princípio da capacidade contributiva (Art. 145 §1º)

O Princípio da Capacidade Contributiva é aquele que decorre do Princípio da Isonomia e defende que o Fisco deverá tributar de acordo com as possibilidades econômicas de cada contribuinte

A capacidade contributiva poderá ser objetiva ou subjetiva. 

Quando objetiva, refere-se à possibilidade do sujeito passivo suportar o ônus tributário atribuído pelo Fisco. Assim, desde que presente na Constituição seria possível a exigência da tributação.

Por outro lado, é exigência da capacidade subjetiva diz respeito às características próprias de cada contribuinte individualmente considerado, de forma que a tributação não deve prejudicar o acesso às suas necessidades básicas

Desse modo, a capacidade a ser considerada aqui é a capacidade subjetiva, sendo relativa à renda livre para o consumo e, consequentemente, para a incidência de tributação. 

Consequência disso é que não deve ser admitida tributação que cause prejuízo à existência digna do contribuinte. 

Dispõe o artigo 145, § 1º da Constituição Federal de 1988 que:

“Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.

Segundo a doutrina de Ruy Barbosa Nogueira: “O princípio da capacidade contributiva é um conceito econômico e de justiça social, verdadeiro pressuposto da lei tributária”.

O que se busca com esse princípio é que seja alcançada a justiça fiscal, de modo que os contribuintes que possuem menos recursos financeiros não sejam impactados da mesma forma que aqueles que se encontram em situação privilegiada. 

Capacidade contributiva é, portanto, a capacidade específica que cada sujeito passivo detém de contribuir para o Estado. 

Princípio da Capacidade Contributiva na Reforma Tributária

Importante dizer que é com fundamento no Princípio da Capacidade Contributiva que muitos estudiosos da Reforma Tributária se opõem às propostas até agora apresentadas. 

Isso porque os impostos propostos possuem como principal característica a regressividade

Ou seja, quando calculado proporcionalmente, pessoas pobres estão arcando com carga superior às pessoas ricas, em ofensa ao Princípio da Capacidade Contributiva.

Para saber mais leia também:

Regressividade na Reforma Tributária

5. Princípio da não cumulatividade (Art. 153 §3º II e Art. 155 §2º I)

O Princípio da não cumulatividade pode ser definido como a impossibilidade de acúmulo de tributo a cada etapa da cadeia produtiva, encontrando-se previsto também no artigo 49 do Código Tributário Nacional. Observe o seu teor abaixo: 

Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados.

Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do contribuinte transfere-se para o período ou períodos seguintes.

O resultado é que do imposto do preço final do produto serão deduzidos os impostos que incidiram ao longo das outras fases da cadeia de produção. 

Um dos tributos que podemos citar quanto à sua não cumulatividade é o IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados)

Dessa forma, para o seu pagamento deverá ser compensado nas operações seguintes o que já foi cobrado nas operações anteriores. 

Os impostos que incidiram nas operações anteriores funcionam como uma espécie de crédito ao contribuinte, de modo que haverá compensação no pagamento no momento de saída do produto.

Esse princípio tem como finalidade impedir a ocorrência da tributação em cascata, que seria o aumento proporcional do imposto a ser pago a depender do número de operações que envolvem o produto, desde a sua produção até o seu consumo. 

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Chegamos ao final deste artigo em que revisamos importantes princípios constitucionais tributários, princípios esses que estão sendo constantemente mencionados em razão da atual reforma tributária pela qual o Brasil está passando.


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